Il reddito estero &Contribuenti

L’IRS ha emesso procedure aggiornate nel Rev. Proc. 2014-47 (rilasciato ed efficace l’8 agosto 2014) per “withholding foreign partnerships” (WPs) e “withholding foreign trusts” (WTs) che scelgono di assumere certe responsabilità di ritenuta alla fonte negli Stati Uniti. Questa guida ha richiesto ai WP e WT esistenti di rinnovare il loro status con l’IRS entro il 31 agosto 2014, affinché i loro accordi siano efficaci dal 30 giugno 2014. I WP e WT con un rinnovo approvato dall’IRS dopo il 31 agosto 2014, avranno un accordo WP o WT in vigore dalla data in cui il rinnovo è approvato.

Gli accordi rivisti coordinano le regole esistenti per i WP e WT con la ritenuta del Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) sotto i Secs. 1471 e 1472 e fanno i seguenti cambiamenti notevoli alla guida esistente:

• Come previsto dai regolamenti, un WP o WT assumerà responsabilità di ritenuta FATCA primaria nella stessa misura in cui attualmente assume responsabilità di ritenuta primaria sotto la legge pre-FATCA.
• Nella misura in cui un WP o WT che non è un’istituzione finanziaria statunitense, un’istituzione finanziaria di proprietà degli Stati Uniti, o un’istituzione finanziaria che agisce attraverso una filiale statunitense esegue la segnalazione a livello di conto sui partner/beneficiari statunitensi ai sensi delle norme FATCA, il WP/WT non sarà più tenuto a eseguire la segnalazione del modulo 1099 a livello di pagamento e la ritenuta alla fonte rispetto a tali partner/beneficiari statunitensi.
• In alcuni casi, un WP o WT può ora assumere responsabilità di ritenuta primaria rispetto a un partner/beneficiario che è esso stesso una partnership o trust straniero. In precedenza, un WP o WT non poteva farlo e doveva passare la documentazione di ritenuta alla fonte per i partner/beneficiari “indiretti” di una tale partnership o trust attraverso il suo agente di ritenuta, con due eccezioni limitate.
• Un WP o WT situato in una giurisdizione dove l’IRS ha approvato le regole locali “know your customer” (KYC) può ora utilizzare la documentazione KYC per stabilire lo status dei suoi partner/beneficiari nello stesso modo in cui può farlo un intermediario qualificato (QI) in quella giurisdizione. In precedenza i WP e i WT potevano usare solo i moduli IRS per documentare i loro partner/beneficiari e non potevano usare la documentazione KYC.
• WP e WT non dovranno più essere esaminati periodicamente da revisori esterni per dimostrare la conformità con i loro accordi, ma dovranno invece adottare programmi di conformità interni simili a quelli richiesti ai QI (compreso il requisito di una revisione esterna periodica).
• Tutti gli accordi WP/WT scadranno periodicamente e dovranno essere rinnovati.

Sfondo

Le persone statunitensi che effettuano pagamenti a persone non statunitensi di interessi, dividendi e altri redditi (esclusi i guadagni di capitale) provenienti dagli Stati Uniti devono trattenere un’imposta del 30% ai sensi degli articoli 1441 e 1442. Esenzioni e aliquote ridotte sono disponibili, ma generalmente richiedono che il beneficiario effettivo documenti il suo diritto all’esenzione sulla versione appropriata del modulo W-8. Tali pagamenti devono generalmente essere riportati all’IRS sul Modulo 1042-S, Foreign Person’s U.S. Source Income Subject to Withholding, anche se il pagamento è esente da ritenuta. Queste regole sono generalmente conosciute come le regole del capitolo 3.

Le persone statunitensi che effettuano pagamenti a persone statunitensi (diverse da certi “beneficiari esenti”) di interessi, dividendi e altri redditi da qualsiasi fonte, compresi i proventi lordi dalla vendita di titoli, devono segnalare i pagamenti all’IRS sulla versione appropriata del modulo 1099. Se un pagamento è soggetto alla segnalazione sul modulo 1099, il pagatore statunitense deve anche eseguire una ritenuta di backup del 28% ai sensi della Sezione 3406 se il beneficiario statunitense non ha fornito il suo numero di identificazione del contribuente sul modulo W-9, Request for Taxpayer Identification Number and Certification, e in certe altre situazioni. Queste regole sono generalmente conosciute come le regole del capitolo 61.

Ordinariamente, una partnership straniera, un trust semplice straniero, o un trust grantor straniero è controllato ai fini del capitolo 3 e del capitolo 61. (Un trust complesso straniero è opaco). (Un’entità estera di questo tipo deve trasmettere la documentazione relativa alla ritenuta alla fonte dai suoi partner/beneficiari (cioè il modulo W-9 per le persone/entità statunitensi e la versione appropriata del modulo W-8 per le persone ed entità non statunitensi) al suo pagatore a monte. Il pagatore a monte deve quindi eseguire la ritenuta/denuncia di cui al capitolo 3 e al capitolo 61 come se i partner/beneficiari della partnership/trust stranieri fossero i clienti diretti del pagatore a monte. Trattare con tali clienti indiretti potrebbe essere oneroso per un pagatore a monte, specialmente se le allocazioni sono complesse o non possono essere determinate fino alla fine dell’anno. In alcuni casi potrebbe essere illegale sotto la legge locale per una partnership/trust straniera divulgare informazioni sui suoi partner/beneficiari senza il loro consenso.

Dal 2003, l’IRS ha permesso a certe partnership straniere, trust semplici stranieri, e grantor trust stranieri di diventare WPs/WTs e assumere il capitolo 3 e il capitolo 61 reporting/withholding rispetto a certi partner/beneficiari. (Nella misura in cui un WP o WT deve eseguire la ritenuta ai sensi del capitolo 3 o del capitolo 61, deve eseguire la ritenuta stessa e non può richiedere a un pagatore a monte di eseguire invece la ritenuta. In altre parole, un WP/WT deve assumere responsabilità di ritenuta “primarie”). Nella misura in cui un WP/WT lo fa, non deve trasmettere la documentazione del partner/beneficiario ai pagatori a monte. In alcuni casi, un WP/WT può riportare le informazioni sui partner/beneficiari non statunitensi sul modulo 1042-S su una base collettiva all’IRS, piuttosto che rivelare ciascuno di essi sui singoli moduli 1042-S.

Secondo la legge precedente, se un partner/beneficiario di un WP/WT era esso stesso una partnership straniera, un trust semplice straniero o un grantor trust straniero e l’entità di secondo livello non aveva scelto di essere essa stessa un WP/WT, un WP/WT non poteva assumere queste responsabilità primarie del capitolo 3 e del capitolo 61 rispetto all’entità di secondo livello e ai suoi partner/beneficiari. Una tale partnership/trust di secondo livello è indicata come un’entità flowthrough e i suoi partner/beneficiari sono indicati come partner/beneficiari indiretti. Così, il WP/WT doveva trasmettere la documentazione e le informazioni sui partner/beneficiari indiretti al pagatore a monte del WP/WT, che avrebbe fatto rapporto e trattenuto come se i partner/beneficiari indiretti fossero clienti diretti del pagatore a monte.

Due eccezioni permettevano a un WP/WT di assumere le responsabilità del capitolo 3/capitolo 61 rispetto ai partner/beneficiari indiretti di un’entità flowthrough. La prima era se il WP/WT e la flowthrough entity si accordavano per trattare il conto della flowthrough entity come un conto congiunto ai fini del reporting e della ritenuta (l’opzione del conto congiunto). La seconda era se la flowthrough entity accettava di agire come agente del WP/WT per certi scopi (l’opzione agenzia).

Le disposizioni FATCA dei Secs. 1471-1474 (anche chiamate regole del capitolo 4) prevedono l’imposizione di una ritenuta fiscale del 30% su certi pagamenti di origine statunitense a qualsiasi istituzione finanziaria straniera (o “foreign financial institution”).a qualsiasi istituzione finanziaria estera (FFI) a meno che la FFI (1) non si accordi con l’IRS per eseguire la due diligence, la segnalazione e la ritenuta rispetto ai conti detenuti da certe persone/entità statunitensi ed entità estere di proprietà degli Stati Uniti (una FFI partecipante, o PFFI), o (2) si conformi alle disposizioni di un accordo intergovernativo (IGA) tra la giurisdizione in cui si trova e gli Stati Uniti (una FFI IGA). La segnalazione viene fatta conto per conto sul modulo 8966, FATCA Report. La ritenuta alla fonte si applica anche a tali pagamenti a un’entità non statunitense che non è una FFI (entità estera non finanziaria, o NFFE) a meno che la NFFE non certifichi di non avere azionisti statunitensi al 10% o li identifichi. In quest’ultimo caso, il pagatore segnalerebbe i pagamenti sul modulo 8966.

La guida sotto FATCA prevedeva che le procedure WP e WT sarebbero state mantenute in una forma modificata e integrate con FATCA.

Rev. Proc. 2014-47

La Rev. Proc. 2014-47 fornisce il testo dei nuovi accordi che i WP e i WT stipuleranno con l’IRS e sostituisce la precedente guida (Rev. Proc. 2003-64, modificata dalla Rev. Proc. 2004-21 e dalla Rev. Proc. 2005-77). Rev. Proc. 2014-47 prevede che tutti gli accordi WP e WT esistenti siano terminati al 30 giugno 2014 e devono essere rinnovati, anche se un WP/WT esistente che ha fatto approvare la sua domanda di rinnovo dell’accordo entro il 31 agosto 2014, è stato trattato come un WP/WT per tutto il 2014.

Una partnership estera/trust può diventare un WP/WT se è un PFFI, IGA FFI, o NFFE. Una partnership/trust straniera che è considerata conforme a FATCA perché è una “registered deemed-compliant FFI” può anche diventare un WP/WT. Infine, un fondo pensione che è trattato come una “FFI esente” secondo i regolamenti o un IGA può diventare un WP/WT. Un WP/WT che non è un fondo pensione è responsabile dell’esecuzione della due diligence del capitolo 4, del reporting e della ritenuta nei confronti dei suoi partner/beneficiari nella stessa misura in cui lo fa attualmente secondo il capitolo 3. (Un fondo pensione che diventa un WP/WT non ha tali responsabilità.)

In un cambiamento dalla legge precedente, un WP/WT può, ma non è richiesto, scegliere di assumere le responsabilità del capitolo 3 e del capitolo 4 per qualsiasi partner/beneficiario che è esso stesso un partenariato o un trust e i partner/beneficiari indiretti associati, a meno che il partenariato o il trust abbia un partner/beneficiario che è soggetto alla segnalazione del capitolo 61. Questo si aggiunge alle opzioni di conto congiunto e di agenzia di diritto anteriore per i partner/beneficiari indiretti, che rimangono disponibili.

Le responsabilità del capitolo 4 di un WP/WT sono coordinate con le responsabilità esistenti del capitolo 3 del WP/WT nello stesso modo in cui lo sono per altre entità. Gli importi che un WP/WT trattiene in base al capitolo 4 possono essere accreditati contro qualsiasi importo che il WP/WT deve trattenere in base al capitolo 3. Una WP/WT può combinare il reporting del capitolo 3 e del capitolo 4 sullo stesso modulo 1042-S. Inoltre, come per altre entità, se un WP/WT che non è un’entità statunitense, una filiale di un’entità statunitense, o un’entità estera controllata dagli Stati Uniti riporta un conto statunitense sul modulo 8966, il WP/WT non ha più responsabilità del capitolo 61 per il conto. (I regolamenti forniscono un’opzione per le entità diverse dai WP e WT per scegliere di uscire dalle responsabilità del capitolo 4 ed entrare in una versione estesa delle responsabilità del capitolo 61.)

Come sotto la legge precedente, un WP/WT deve ottenere una documentazione valida da tutti i suoi partner/beneficiari, altrimenti l’accordo sarà automaticamente terminato (a meno che l’errore sia opportunamente corretto). Sotto la legge precedente, tutti i partner/beneficiari dovevano essere documentati con moduli W-8/W-9. In un cambiamento dalla legge precedente, un WP/WT situato in una giurisdizione con regole KYC che sono state approvate dall’IRS può usare la documentazione KYC approvata invece dei moduli IRS per documentare certi clienti. (In passato, l’uso della documentazione KYC era disponibile solo per gli intermediari che erano intermediari qualificati, secondo regole che non sono discusse qui. Una lista di giurisdizioni con regole KYC che l’IRS ha approvato è disponibile all’indirizzo www.irs.gov.)

In base alla legge precedente, la conformità dei WP/WT doveva essere controllata da un audit eseguito da un revisore esterno, e il rapporto di audit era presentato all’IRS per l’approvazione. I WPs/WTs che avevano scelto di eseguire il reporting del capitolo 3 su base aggregata erano tenuti a ottenere un audit basato su un programma. Gli altri WP/WT non erano tenuti a ottenere una revisione a meno che l’IRS non ne richiedesse specificatamente una. Il nuovo accordo elimina il precedente requisito di revisione. Invece, ogni WP/WT deve designare un funzionario responsabile e implementare un programma di conformità. Il funzionario responsabile deve fare certificazioni periodiche all’IRS che il WP/WT rispetta i suoi obblighi sotto l’accordo. Il WP/WT deve ottenere una revisione periodica da un consulente esterno (che non deve essere necessariamente un revisore) o dalla funzione di revisione interna dell’entità prima di fare le certificazioni periodiche. I risultati di questa revisione periodica non devono essere presentati automaticamente all’IRS. Tuttavia, l’IRS può richiedere di rivedere i risultati della revisione periodica e fare ulteriori indagini se lo ritiene opportuno.

Anche se le informazioni richieste dalla revisione periodica nel nuovo accordo WP/WT sono ampie, questo era anche il caso della revisione esterna sotto il vecchio accordo. L’IRS ha emesso una guida sotto il vecchio accordo che solo certe questioni dovevano essere esaminate come parte della revisione, a meno che l’IRS non richiedesse diversamente. Non si sa se l’IRS avrà una regola simile nel senso che la revisione periodica deve esaminare solo certe questioni a meno che l’IRS non richieda altrimenti.

Sotto la guida precedente, un accordo WP/WT ha continuato a rimanere in vigore indefinitamente a meno che il WP/WT abbia scelto di riportare i pagamenti ai partner stranieri sul modulo 1042-S su una base condivisa. In quest’ultimo caso, un WP/WT poteva scegliere tra un accordo rinnovabile con un termine iniziale di sei anni e un accordo non rinnovabile con un termine fino a 15 anni. Tutti gli accordi nuovi o rinnovati sotto la nuova guida scadranno alla fine del 2016 e possono essere rinnovati.

Implicazioni

Le disposizioni che coordinano le regole WP/WT con il capitolo 4 sono coerenti con le disposizioni nei regolamenti e altre linee guida precedentemente emesse. Non è possibile valutare tutte le implicazioni del nuovo regime di conformità, che è simile a quello prescritto per i QI, fino a quando l’IRS non emetterà ulteriori linee guida.

Nei primi anni del regime WP/WT, il regime WP era poco utilizzato, e il regime WT non era quasi mai utilizzato. Ci sono prove aneddotiche che il regime WP è diventato successivamente più popolare. Le modifiche al nuovo accordo potrebbero rendere lo status di WP/WT più popolare, poiché allentano le restrizioni su quando un WP/WT può assumere la responsabilità del capitolo 3, capitolo 4 e capitolo 61 rispetto ai partner/beneficiari indiretti e permettono ai WP/WT in certe giurisdizioni di documentare i partner/beneficiari con documentazione KYC approvata. (L’IRS occasionalmente era disposto a permettere entrambe le cose sotto il vecchio accordo, ma ogni accordo WP/WT doveva essere appositamente negoziato). Resta da vedere se queste nuove regole renderanno lo status di WP/WT più attraente di quanto lo fosse in passato.

Una versione di questo articolo è apparsa in Ernst & Young’s Global Tax Alert.

EditorNotes

Michael Dell è un partner di Ernst & Young LLP a Washington.

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