„Die einzige Konstante ist der Wandel“ – Ein Satz, den sich die CBIC zu eigen gemacht zu haben scheint, da der Handel seit der Einführung der GST mit einer Flut von Änderungen und täglichen Klarstellungen der GST-Gesetze bombardiert wird. Mit der Notification No. 49/2019-Central Tax vom 9. Oktober 2019 hat die CBIC eine weitere Runde von Änderungen an den CGST-Regeln bekannt gegeben, die weitreichende Auswirkungen auf Handel und Industrie haben können, sowohl im Hinblick auf den erhöhten Aufwand für die Einhaltung der Vorschriften als auch auf die finanziellen Auswirkungen, die die Unternehmen nun aufgrund von blockierten, falsch zugeordneten Vorsteuergutschriften hinnehmen müssen.

Mit der Notification No. 49/2019-Central Tax wurde in Rule 36 der Central Goods and Services Tax Rules, 2017 („CGST Rules“) eine Unterregel (4) eingefügt, die den Vorsteuerabzug („ITC“) im Falle einer falschen Zuordnung von Rechnungen einschränkt. Die besagte Regel 36(4) wird im Folgenden wiedergegeben:

„(4) Die Vorsteuergutschrift, die von einer registrierten Person in Bezug auf Rechnungen oder Belastungsanzeigen in Anspruch genommen werden kann, deren Einzelheiten von den Lieferanten nicht gemäß Abschnitt 37 Unterabschnitt (1) hochgeladen wurden, darf 20 Prozent der förderfähigen Gutschrift nicht überschreiten, die in Bezug auf Rechnungen oder Belastungsanzeigen verfügbar ist, deren Einzelheiten von den Lieferanten gemäß Abschnitt 37 Unterabschnitt (1) hochgeladen wurden.“

Damit zielt Regel 36(4) darauf ab, die Inanspruchnahme der ITC durch den Empfänger in Bezug auf Rechnungen/Lastschriften zu begrenzen, deren Einzelheiten vom Lieferanten in seinem gemäß Abschnitt 37(1) des CGST Act, 2017 eingereichten FORM GSTR-1 nicht hochgeladen wurden.

Lassen Sie uns die neue Einfügung mit einem einfachen Beispiel entschlüsseln. Wenn ein Steuerpflichtiger über ein Vorsteuerguthaben von insgesamt 150 Rupien verfügt, von denen 100 Rupien in GSTR-2A erfasst sind und 50 Rupien nicht erfasst sind, beträgt das gesamte Vorsteuerguthaben, das in Anspruch genommen werden kann, 120 Rupien, d. h. 100 + 20 Rupien (20 % von 100 Rupien). Somit kann ein Vorsteuerguthaben von Rs. 30 von Rs. 50, das nicht berücksichtigt wurde, nicht in Anspruch genommen werden.

Die obige Änderung wurde vorgenommen, um das Konzept des Abgleichs umzusetzen, das vom Gesetzgeber als Rückgrat der GST vorgesehen war. Da GSTR-2 und GSTR-3 jedoch weiterhin nicht funktionsfähig sind, blieb der Abgleich zwischen eingehenden und ausgehenden Lieferungen weitgehend theoretisch. Mit der oben genannten Änderung hat die Regierung ihre Absicht bekräftigt, das Vorsteuerguthaben aufgrund von Fehlanpassungen zu verweigern und auch alle diesbezüglichen Rechtsstreitigkeiten zu beenden, indem sie die Verweigerung des Guthabens im Falle von Fehlanpassungen durch die Einfügung von Regel 36(4) in die CGST-Regeln kodifiziert hat.

Während die Absicht der Regierung sehr klar ist, scheint die Änderung nicht sehr gut durchdacht zu sein, da viele unbeantwortete Fragen aufgrund der Änderung aufgetaucht sind. Eine der offenen Fragen, die sich den Steuerpflichtigen bei der Umsetzung der oben genannten Bestimmung stellt, ist die Frage, was ein „förderfähiges Guthaben“ für die Bestimmung von 20 % ist. Der Begriff „anrechenbares Guthaben“ ist weder im CGST Act noch im IGST Act definiert.

Es ist nicht klar, ob der Betrag des anrechenbaren Guthabens aus der GSTR 2A abgeleitet werden muss, oder ob das besagte Guthaben vor der Berechnung der 20 % einer Umkehrung des gemeinsamen Guthabens gemäß den Regeln 42 und 43 unterzogen werden muss. Angenommen, ein Steuerpflichtiger berechnet das zulässige Guthaben nach der Umkehrung gemäß Regel 42 und Regel 43, welche Auswirkungen hat dann die Neuberechnung der gemeinsamen ITC-Umkehrung gemäß Regel 42(2) des CGST Act, wenn ein überschüssiges Guthaben geltend gemacht oder am Ende des Jahres rückgängig gemacht werden soll?

Eine weitere Frage ist, ob die Gutschrift, die aufgrund der im Rahmen des Reverse-Charge-Mechanismus (RCM) gezahlten GST entstanden ist, ebenfalls in die Berechnung nach Regel 36(4) einbezogen werden kann, und zwar angesichts der Verwendung der Worte „…., die vom Lieferanten gemäß Section 37 Subsection (1) hochgeladen wurden“. Da die GST im Falle der im Rahmen der RCM gezahlten Steuer hauptsächlich in Form von selbst erstellten Rechnungen gezahlt wird, würden diese vom Lieferanten, der in den meisten Fällen nicht für die GST registriert ist, nicht in die gemäß Abschnitt 37 Absatz 1 vorgeschriebene GSTR-1 hochgeladen werden. Ähnlich verhält es sich bei Importen, bei denen der Lieferant nicht verpflichtet ist, die GSTR-1 gemäß Section 37(1) einzureichen.

Der besagte Zweifel wurde jedoch in gewissem Maße durch Sl. Nr. 1 des Rundschreibens Nr. 123/42/2019-GST vom 11.11.2019, in dem es heißt, dass bei der Einfuhr gezahlte IGST, im Rahmen von RCM ausgestellte Dokumente, von der ISD erhaltene Gutschriften usw. nicht in den Anwendungsbereich von Abschnitt 37 Absatz 1 fallen und daher die Bestimmungen von Abschnitt 36 Absatz 4 in solchen Fällen nicht gelten.

Was ist jedoch mit Lieferanten, die registriert sind und dennoch Lieferungen erbringen, die nach dem Reverse-Charge-Verfahren besteuert werden? In solchen Fällen laden die Lieferanten ihre Rechnungen in GSTR-1 gemäß Abschnitt 37(1) des CGST Act hoch. Es stellt sich daher die Frage, ob die in Regel 36(4) enthaltene Einschränkung gilt oder nicht. Dies wurde im Rundschreiben vom 11.11.2019 nicht ausdrücklich geklärt.

Darüber hinaus kann es Fälle geben, in denen der Lieferant eine Rechnung für eine Lieferung in die GSTR-1 der vorangegangenen Monate, z. B. Mai 2019, hochgeladen hat und diese in der GSTR-2A des Steuerpflichtigen für Mai 2019 wiedergegeben wird, der Steuerpflichtige jedoch keine internationale Handelssteuer in Anspruch genommen hat, weil er in diesem Monat keine Rechnung oder Waren erhalten hat. Jetzt, im Oktober 2019, erhält der Steuerpflichtige die Rechnung und macht den Vorsteuerabzug in der GSTR-3B für den Monat Oktober 2019 geltend. Was geschieht in dieser Situation? Mit anderen Worten, es stellt sich die Frage, ob die Formulierung „20 % des verfügbaren Vorsteuerguthabens“ das verfügbare Vorsteuerguthaben im Sinne der Vorschrift nur auf den in der GSTR-2A für den Monat Oktober 2019 ausgewiesenen Betrag beschränkt?

Wie ist ferner eine Rechnung zu behandeln, die sich auf einen früheren Steuerzeitraum bezieht, aber vom Lieferanten in seiner GSTR-1-Erklärung für Oktober 2019 hochgeladen wird? Ein Thema, das ebenfalls viel Aufmerksamkeit auf sich ziehen wird, ist die Frage, ob die Berechnung gemäß der Vorschrift auf konsolidierter Basis für alle vier Steuern, nämlich IGST, CGST, SGST & UTGST, oder auf eigenständiger Basis für jede Steuerart erfolgen soll. Wenn eine für den Steuerpflichtigen vorteilhafte Position eingenommen wird und die Berechnung auf konsolidierter Basis erfolgt, in welchem Verhältnis ist dann die Gutschrift gemäß Regel 36(4) auf die einzelnen Steuerarten aufzuteilen?

Eine weitere Frage, die sich den Steuerpflichtigen bei der Berechnung der anrechenbaren Gutschrift stellt, ist die Auswirkung der Rückforderung der internationalen Handelskonten nach der Umkehrung gemäß Abschnitt 16(2) des CGST-Gesetzes.d. h. die Rückgängigmachung der internationalen Handelskonten, wenn die Zahlung des Wertes und der Steuer nicht innerhalb eines Zeitraums von 180 Tagen ab dem Rechnungsdatum erfolgt.

Wie zu sehen ist, bleiben auch nach der Veröffentlichung eines erläuternden Rundschreibens viele Fragen unbeantwortet. Die praktische Umsetzung dieser Vorschrift dürfte eine große Herausforderung darstellen, und Handel und Industrie sollten sich auf eine ordnungsgemäße Einhaltung der Vorschrift einstellen, um Unklarheiten und Rechtsstreitigkeiten so weit wie möglich zu vermeiden. Die Industrie kann auch entsprechende Stellungnahmen abgeben, um auf die Probleme hinzuweisen und von der Regierung geeignete Lösungen zu fordern. Es wird erwartet, dass die Regierung ihrerseits weitere detaillierte Erklärungen zu den praktischen Aspekten der Umsetzung der Vorschrift herausgibt, um einen reibungslosen Ablauf für die Industrie zu gewährleisten, die bereits mit anderen Problemen im Zusammenhang mit der sich verlangsamenden Wirtschaft zu kämpfen hat.