„Změna je jediná konstanta“ – fráze, kterou si CBIC zřejmě osvojila, když je obchod od zavedení GST bombardován přívalem změn a každodenních vyjasnění v zákonech o GST. CBIC prostřednictvím oznámení č. 49/2019-Central Tax ze dne 9. října 2019 oznámil další kolo změn pravidel CGST, které mohou mít dalekosáhlé důsledky pro obchod a průmysl jak z hlediska zvýšené zátěže při plnění předpisů, tak z hlediska finančního zásahu, který nyní mohou být společnosti nuceny přijmout z důvodu zablokování nesprávně uplatněných daňových odpočtů na vstupu.

Na základě oznámení č. 49/2019-Central Tax bylo do pravidla 36 v Centrálních pravidlech pro daň ze zboží a služeb z roku 2017 (dále jen „Pravidla CGST“) vloženo dílčí pravidlo (4), které omezuje daňový odpočet na vstupu (dále jen „ITC“) v případě nesprávného porovnání faktur. Uvedené pravidlo 36 odst. 4 je reprodukováno níže:

„(4) Dobropis daně na vstupu, který má registrovaná osoba uplatnit v souvislosti s fakturami nebo dobropisy, jejichž údaje dodavatelé nenahráli podle § 37 pododdílu 1, nesmí překročit 20 % způsobilého dobropisu, který je k dispozici v souvislosti s fakturami nebo dobropisy, jejichž údaje dodavatelé nahráli podle § 37 pododdílu 1.“

Cílem pravidla 36 odst. 4 je tedy omezit čerpání ITC příjemcem ve vztahu k fakturám/debetním dokladům, jejichž údaje dodavatel nenahrál do svého formuláře GSTR-1 podaného podle oddílu 37 odst. 1 zákona CGST, 2017.

Dekódujme nové vložení na jednoduchém příkladu. Pokud má poplatník celkový daňový odpočet na vstupu ve výši 150 rupií, z nichž 100 rupií je promítnuto do formuláře GSTR-2A a 50 rupií zůstává nepromítnuto, celkový daňový odpočet na vstupu, který lze využít, činí 120 rupií, tj. 100 + 20 rupií (20 % ze 100 rupií). Nelze tedy uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 30 rupií z 50 rupií, které zůstaly neodraženy.

Výše uvedená změna byla provedena s cílem uvést v platnost koncept párování, který byl zákonodárci zamýšlen jako páteř GST. Jelikož však GSTR-2 a GSTR-3 nadále zůstávají nefunkční, zůstalo párování vstupních a výstupních dodávek do značné míry teoretické. Výše uvedenou novelou vláda posílila svůj záměr nepovolit odpočet daně na vstupu z důvodu nesouladu a rovněž ukončila veškeré soudní spory na toto téma tím, že kodifikovala nepovolení odpočtu v případě nesouladu vložením pravidla 36 odst. 4 do pravidel CGST.

Ačkoli záměr vlády zůstává zcela jasný, zdá se, že novela není příliš promyšlená, neboť v důsledku novely vyvstalo mnoho nezodpovězených otázek. Jednou z přetrvávajících otázek před daňovými subjekty při provádění výše uvedeného ustanovení je „Co je způsobilý úvěr“ pro stanovení 20 %. Je vhodné poznamenat, že pojem „způsobilý úvěr“ není v zákoně CGST ani v zákoně IGST definován.

Zda má být částka způsobilého úvěru odvozena z GSTR 2A tak, jak je, nebo zda je třeba uvedený úvěr před výpočtem 20 % podrobit obrácení společného úvěru podle pravidel 42 a 43, není jasné. Rovněž za předpokladu, že poplatník vypočítá způsobilý kredit po zrušení podle pravidel 42 a 43, jaký bude důsledek opětovného výpočtu zrušení společného kreditu ITC podle pravidla 42 odst. 2 zákona CGST, pokud má být uplatněn nadměrný kredit nebo řekněme má být zrušen na konci roku?

Může rovněž vyvstat otázka, zda kredit vzniklý z titulu GST zaplaceného v rámci mechanismu přenesení daňové povinnosti (RCM), který je způsobilým kreditem, bude rovněž zahrnut do výpočtu podle pravidla 36 odst. 4, a to s ohledem na použití slov „…., které byly dodavatelem nahrány podle pododdílu 1 oddílu 37“. GST v případě daně zaplacené v rámci RCM, která je převážně formou faktur vytvořených samotným dodavatelem, by tato nebyla nahrána dodavatelem v GSTR-1 předepsaném podle oddílu 37 odst. 1, který by ve většině případů nebyl registrován podle GST. Podobná situace by nastala i v případě dovozu, kdy dodavatel není povinen vyplnit GSTR-1 podle § 37 odst. 1.

Však uvedené pochybnosti byly do jisté míry objasněny Sl. č. 1 oběžníku č. 123/42/2019-GST ze dne 11. 11. 2019, v němž se uvádí, že IGST zaplacená při dovozu, doklady vystavené v rámci RCM, dobropisy přijaté od ISD atd. nespadají do působnosti pododdílu 1 oddílu 37, a proto se ustanovení oddílu 36 odst. 4 na tyto případy nevztahuje.

Jak je to však s dodavateli, kteří jsou registrovaní a přesto uskutečňují plnění, která jsou zdanitelná na základě režimu přenesení daňové povinnosti? V takových případech dodavatelé nahrávají své faktury do GSTR-1 podle § 37 odst. 1 zákona CGST. Vyvstává proto otázka, zda se omezení obsažené v pravidle 36 odst. 4 uplatní, či nikoli. Toto nebylo v oběžníku ze dne 11. 11. 2019 výslovně objasněno.

Dále mohou nastat případy, kdy dodavatel nahrál fakturu za dodávku do GSTR-1 za předchozí měsíce, řekněme květen 2019, a totéž se odráží v GSTR-2A daňového subjektu za květen 2019, ale daňový subjekt nevyužil ITC z důvodu neobdržení faktury nebo zboží v tomto měsíci. Nyní v říjnu 2019 nájemce obdrží fakturu a uplatní odpočet daně na vstupu ve výkazu GSTR-3B za měsíc říjen 2019. Co se v této situaci stane? Jinými slovy, vyvstává otázka, zda slovní spojení „20 % dostupného způsobilého dobropisu“ omezuje dostupný způsobilý dobropis, jak je uvedeno v pravidle, pouze na částku viditelnou v GSTR 2A za měsíc říjen 2019?“

Dále, jak se má zacházet s fakturou, která se vztahuje k předchozímu zdaňovacímu období, ale dodavatel ji nahrál do svého přiznání GSTR-1 za říjen 2019? Otázkou, která rovněž vzbudí velkou pozornost, je otázka, zda má být výpočet podle pravidla proveden na konsolidovaném základě pro všechny čtyři daně, tedy IGST, CGST, SGST & UTGST, nebo samostatně pro každý typ daně? Pokud se zaujme stanovisko výhodné pro daňový subjekt a výpočet se provede na konsolidovaném základě, pak jaký bude poměr, v jakém má být kredit podle pravidla 36 odst. 4 využit mezi jednotlivými daňovými položkami?

Další otázkou, která stojí před daňovými subjekty při výpočtu způsobilého kreditu, je důsledek zpětného uplatnění ITC po zrušení podle 2. ustanovení k § 16 odst. 2 zákona CGST, tj.tj. zrušení ITC v případě, že platba hodnoty a daně není provedena ve lhůtě 180 dnů ode dne vystavení faktury.

Jak je vidět, i po vydání vysvětlujícího oběžníku se zdá, že otázek, které zůstávají nezodpovězeny, je mnoho. Praktické provádění tohoto pravidla se jeví jako velmi náročné a obchodníci a průmyslníci by se měli připravit na to, aby zajistili řádné dodržování tohoto pravidla, a vyhnuli se tak v maximální možné míře nejasnostem a soudním sporům. Odvětví může rovněž podat příslušná prohlášení, aby upozornilo na problémy, s nimiž se potýká, a usilovalo o vhodná řešení ze strany vlády. Očekává se, že vláda ze své strany vydá další podrobná vysvětlení týkající se praktických aspektů provádění pravidla, aby zajistila hladký průběh pro průmysl, který se již nyní zřejmě potýká s dalšími problémy mezi zpomalující se ekonomikou.

.