”Förändring är det enda konstanta” – en fras som CBIC tycks ha antagit i och med att handeln har bombarderats med en mängd ändringar och dagliga förtydliganden av GST-lagarna sedan införandet av GST. CBIC har genom Notification No. 49/2019-Central Tax daterad den 9 oktober 2019 meddelat ännu en omgång ändringar av CGST-reglerna som kan få långtgående konsekvenser för handeln och industrin, både när det gäller den ökade bördan av efterlevnad och den ekonomiska smäll som företagen nu kan tvingas ta på sig på grund av blockerade, felmatchade ingående skattekrediter.

Med meddelande nr 49/2019-Central Tax har underregel (4) införts i regel 36 i de centrala reglerna för skatt på varor och tjänster från 2017 (nedan kallade CGST-reglerna), som begränsar den ingående skattekrediten i händelse av felaktig matchning av fakturor. Den nämnda regel 36.4 återges nedan:

”(4) Den ingående skattekredit som en registrerad person kan utnyttja med avseende på fakturor eller debetnotor, vars uppgifter inte har laddats upp av leverantörerna enligt underavsnitt (1) i avsnitt 37, får inte överstiga 20 procent av den stödberättigande kredit som finns tillgänglig med avseende på fakturor eller debetnotor vars uppgifter har laddats upp av leverantörerna enligt underavsnitt (1) i avsnitt 37.”

Regel 36.4 syftar alltså till att begränsa mottagarens utnyttjande av ITC med avseende på fakturor/debetnotor, vars uppgifter inte har laddats upp av leverantören i dess FORMULÄR GSTR-1 som lämnats in i enlighet med avsnitt 37(1) i CGST-lagen, 2017.

Låt oss avkoda det nya tillägget med ett enkelt exempel. Om en assesie har en total ingående skattekredit på 150 rupier, varav 100 rupier är redovisade i GSTR-2A och 50 rupier inte är redovisade, är den totala ingående skattekredit som kan utnyttjas 120 rupier, dvs. 100 + 20 rupier (20 % av 100 rupier). Således kan man inte begära en skattelättnad på 30 rupier av de 50 rupier som förblev oredovisade.

Den ovan nämnda ändringen har införts för att förverkliga det matchningskoncept som lagstiftarna hade tänkt sig som ryggraden i den allmänna skattesystemet. Eftersom GSTR-2 och GSTR-3 fortfarande inte fungerar, förblev dock matchningen av inkommande och utgående leveranser i stort sett teoretisk. Med ovanstående ändring har regeringen förstärkt sin avsikt att inte godta kreditering av ingående skatt på grund av felaktig matchning och har också avskaffat alla tvister på detta område genom att kodifiera avslag på kreditering vid felaktig matchning genom att införa regel 36.4 i CGST-reglerna.

Men även om regeringens avsikt fortfarande är mycket tydlig verkar ändringen inte vara särskilt väl genomtänkt, eftersom många obesvarade frågor har dykt upp till följd av ändringen. En av de kvarstående frågorna för assessees när det gäller genomförandet av ovanstående bestämmelse är ”Vad är en godtagbar kredit” för att fastställa 20 %. Det är relevant att notera att termen ”godtagbar kredit” inte definieras i CGST- eller IGST-lagen.

Om beloppet för godtagbar kredit ska härledas från GSTR 2A som det är, eller om den nämnda krediten måste omvändas för gemensam kredit enligt reglerna 42 och 43 innan 20 % beräknas, är inte klart. Om man antar att en assesie beräknar den godtagbara krediten efter återföring enligt reglerna 42 och 43, vad blir då följden av en ny beräkning av den gemensamma återföringen av internationella handelsföretag enligt regel 42.2 i CGST-lagen, om en överskjutande kredit ska begäras eller om den ska återföras i slutet av året?

En fråga kan också uppstå om huruvida den kredit som uppkommer på grund av GST som betalats enligt förfarandet för omvänd skattskyldighet (reverse charge mechanism, RCM) och som är en godtagbar kredit också kommer att ingå i beräkningen enligt regel 36.4, mot bakgrund av användningen av orden ”…. som har laddats upp av leverantören i enlighet med underavsnitt (1) i avsnitt 37”. GST i de fall då den skatt som betalas enligt RCM huvudsakligen utgörs av egenhändigt upprättade fakturor skulle dessa inte laddas upp av leverantören i den GSTR-1 som föreskrivs i avsnitt 37.1, eftersom denne i de flesta fall inte är registrerad för GST. Det skulle vara en liknande situation vid import där leverantören inte behöver lämna in GSTR-1 enligt avsnitt 37(1).

Det nämnda tvivlet har dock i viss mån klargjorts av Sl. nr 1 i cirkulär nr 123/42/2019-GST, daterat den 11-11-2019, där det anges att IGST som betalats vid import, dokument som utfärdats inom ramen för RCM, kredit som erhållits från ISD osv. ligger utanför tillämpningsområdet för underavsnitt (1) i avsnitt 37, och att bestämmelserna i avsnitt 36(4) därför inte ska tillämpas i sådana fall.

Hursomhelst, hur är det med leverantörer som är registrerade men som ändå gör leveranser som är beskattningsbara enligt principen om omvänd skattskyldighet? I sådana fall laddar leverantörerna upp sina fakturor i GSTR-1 enligt avsnitt 37.1 i CGST-lagen. Därför uppstår frågan om begränsningen i regel 36.4 är tillämplig eller inte. Detta har inte specifikt klargjorts i cirkuläret av den 11-11-2019.

Det kan vidare finnas fall där leverantören har laddat upp en faktura för leverans i GSTR-1 för tidigare månader, till exempel maj 2019, och samma faktura återspeglas i den försäkrades GSTR-2A för maj 2019, men den försäkrade har inte utnyttjat ITC på grund av att fakturan eller varorna inte har mottagits under den månaden. Nu, i oktober 2019, tar assessören emot fakturan och utnyttjar ingående skattekrediter i GSTR-3B för oktober månad 2019. Vad händer i denna situation? Med andra ord uppstår en fråga om frasen ”20 procent av den tillgängliga kvalificerade krediten” begränsar den tillgängliga kvalificerade krediten som avses i regeln endast till det belopp som är synligt i GSTR-2A för oktober månad 2019?

Fortsättningsvis, vilken behandling ska ges en faktura som hänför sig till en tidigare beskattningsperiod, men som leverantören laddar upp i sin GSTR-1-deklaration för oktober 2019? En fråga som också kommer att väcka stor uppmärksamhet är om beräkningen enligt regeln ska göras på konsoliderad basis för alla fyra skatterna, nämligen IGST, CGST, SGST & UTGST, eller om den ska göras separat för varje skatteslag? Om en ståndpunkt som är fördelaktig för den skattskyldige intas och beräkningen görs på konsoliderad basis, vilket är då förhållandet i vilket krediten enligt regel 36.4 ska utnyttjas mellan skattehuvudena?

En annan fråga för de skattskyldiga vid beräkningen av den berättigade krediten är konsekvenserna av återkrav av ITC efter återföring i enlighet med andra stycket i avsnitt 16.2 i CGST-lagen, dvs.dvs. återföring av ITC om betalning av värde och skatt inte sker inom 180 dagar från fakturadatum.

Som framgår är det även efter utfärdandet av ett förtydligande cirkulär gott om frågor som förblir obesvarade. Det praktiska genomförandet av denna regel ser mycket utmanande ut och handeln och industrin bör förbereda sig för att se till att regeln följs på ett korrekt sätt för att i möjligaste mån undvika osäkerhet och rättstvister. Industrin kan också lämna in lämpliga framställningar för att belysa de problem som uppstår och söka lämpliga lösningar från regeringen. Regeringen förväntas å sin sida utfärda ytterligare detaljerade klargöranden om de praktiska aspekterna av genomförandet av regeln för att säkerställa en smidig resa för branschen, som redan tycks brottas med andra problem i samband med den avtagande ekonomin.