‘El cambio es la única constante’ – Una frase que el CBIC parece haber adoptado con el comercio bombardeado con un aluvión de enmiendas y aclaraciones diarias en las leyes del CGST desde la implementación del CGST. El CBIC por medio de la Notificación No. 49/2019-Central Tax de fecha 9 de octubre de 2019 ha notificado otra ronda de enmiendas a las Reglas CGST que pueden tener implicaciones de gran alcance para el comercio y la industria tanto desde el punto de vista del aumento de la carga de los cumplimientos como del golpe financiero que las empresas ahora pueden verse obligadas a tomar a causa de los créditos de impuestos soportados bloqueados que no coinciden.

Por la Notificación No. 49/2019-Central Tax se ha insertado la subregla (4) en la Regla 36 de las Reglas del Impuesto Central sobre Bienes y Servicios, 2017 («Reglas CGST») que restringe el crédito de impuesto soportado («ITC») en caso de coincidencia errónea de facturas. Dicha Regla 36(4) se reproduce a continuación:

«(4) El crédito del impuesto soportado que debe ser aprovechado por una persona registrada con respecto a las facturas o notas de débito, cuyos detalles no han sido cargados por los proveedores en virtud de la subsección (1) de la sección 37, no excederá del 20 por ciento del crédito elegible disponible con respecto a las facturas o notas de débito cuyos detalles han sido cargados por los proveedores en virtud de la subsección (1) de la sección 37.»

Así, la Regla 36(4) tiene como objetivo limitar el aprovechamiento del ITC por parte del destinatario con respecto a las facturas/notas de débito, cuyos detalles no han sido cargados por el proveedor en su FORMULARIO GSTR-1 presentado bajo la Sección 37(1) de la Ley CGST, 2017.

Descifremos la nueva inserción con un simple ejemplo. Si un asesor tiene un crédito de impuesto soportado total de 150 rupias, de las cuales 100 se reflejan en GSTR-2A y 50 quedan sin reflejar, el crédito de impuesto soportado total que se puede aprovechar es de 120 rupias, es decir, 100 + 20 rupias (20% de 100 rupias). Por lo tanto, no se puede reclamar el crédito fiscal de 30 rupias de las 50 rupias que quedaron sin reflejar.

La enmienda anterior se ha llevado a cabo para hacer efectivo el concepto de correspondencia que había sido previsto como la columna vertebral del GST por los legisladores. Sin embargo, dado que GSTR-2 y GSTR-3 siguen sin estar operativos, la equiparación de los suministros entrantes y salientes seguía siendo en gran medida teórica. Con la enmienda mencionada, el gobierno ha reforzado su intención de desautorizar el crédito de impuesto soportado a causa de la falta de correspondencia y también poner fin a cualquier litigio en este sentido mediante la codificación de la desautorización del crédito en caso de falta de correspondencia a través de la inserción de la Regla 36(4) en las Reglas CGST.

Aunque la intención del Gobierno sigue siendo muy clara, la enmienda no parece estar muy bien pensada, ya que han surgido muchas preguntas sin respuesta debido a la enmienda. Una de las cuestiones persistentes que se plantean a los asesores para la aplicación de la disposición mencionada es «qué es el crédito admisible» para la determinación del 20%. Es pertinente señalar que el término «crédito admisible» no se define en la Ley CGST o en la Ley IGST.

No está claro si el importe del crédito admisible debe derivarse del GSTR 2A tal como es, o si dicho crédito debe someterse a la reversión del crédito común según las Reglas 42 y 43 antes de calcular el 20%. Asimismo, suponiendo que un sujeto pasivo calcule el crédito elegible después de la reversión según la Regla 42 y la Regla 43, ¿cuál será la implicación de volver a calcular la reversión del ITC común en virtud de la Regla 42(2) de la Ley CGST, cuando el exceso de crédito deba reclamarse o digamos que deba revertirse al final del año?

También se puede plantear la cuestión de si el crédito acumulado a cuenta del GST pagado en virtud del mecanismo de inversión del sujeto pasivo (RCM), siendo un crédito elegible, también se puede incluir en el cálculo de la Regla 36(4), a la luz del uso de las palabras «…. que han sido cargados por el proveedor en virtud de la subsección (1) de la sección 37». El GST en el caso de los impuestos pagados en virtud de RCM es principalmente por medio de facturas autogeneradas, las mismas no serían cargadas por el proveedor en el GSTR-1 prescrito en la Sección 37(1) que en la mayoría de los casos no estaría registrado en el GST. Habría una situación similar en el caso de la importación donde el proveedor no está obligado a presentar GSTR-1 en virtud de la Sección 37(1).

Sin embargo, dicha duda ha sido aclarada en cierta medida por la Sl. No. 1 de la Circular No. 123/42/2019-GST, de fecha 11-11-2019, que establece que el IGST pagado en la importación, los documentos emitidos en virtud de RCM, el crédito recibido de ISD, etc., están fuera del ámbito de la subsección (1) de la Sección 37, por lo que las disposiciones de la Sección 36(4) no se aplicarán a dichos casos.

Sin embargo, ¿qué sucede con los proveedores que están registrados y que, sin embargo, realizan suministros que son imponibles sobre la base de la inversión del sujeto pasivo? En estos casos, los proveedores cargan sus facturas en GSTR-1 de acuerdo con la Sección 37(1) de la Ley CGST. Por lo tanto, se plantea la cuestión de si la restricción contenida en la Regla 36(4) se aplicaría o no. Esto no ha sido aclarado específicamente por la Circular de fecha 11-11-2019.

Además, puede haber casos en los que el proveedor ha cargado una factura para el suministro en el GSTR-1 de meses anteriores, digamos mayo de 2019 y lo mismo se está reflejando en el GSTR-2A del asesor para mayo de 2019, pero el asesor no ha aprovechado el ITC a causa de la no recepción de la factura o los bienes en ese mes. Ahora, en octubre de 2019, el evaluado recibe la factura y aprovecha el crédito fiscal soportado en el GSTR-3B para el mes de octubre de 2019. ¿Qué ocurre en esta situación? En otras palabras, se plantea la cuestión de si la frase «el 20% del crédito admisible disponible» restringe el crédito admisible disponible al que se refiere la norma únicamente al importe visible en la GSTR 2A correspondiente al mes de octubre de 2019?

Además, ¿qué tratamiento debe darse a una factura que pertenece a un período impositivo anterior pero que el proveedor carga en su declaración GSTR-1 de octubre de 2019? Una cuestión que también acaparará mucha atención es la pregunta de si el cálculo según la norma debe realizarse de forma consolidada para los cuatro impuestos, a saber, IGST, CGST, SGST & UTGST o de forma independiente para cada tipo de impuesto? Si se adopta una postura beneficiosa para el evaluado y el cálculo se realiza sobre una base consolidada, entonces ¿cuál sería la proporción en la que el crédito según la Regla 36(4) debe ser aprovechado entre las cabezas de los impuestos?

Otra cuestión que se plantea a los evaluados en el cálculo del crédito elegible es la implicación de la reclamación del ITC después de la reversión según la 2ª Disposición de la Sección 16(2) de la Ley CGST, es decir.Como se puede ver, incluso después de la emisión de una circular aclaratoria las preguntas que quedan sin respuesta parecen ser abundantes. La aplicación práctica de esta norma parece muy difícil y el comercio y la industria deben prepararse para garantizar el correcto cumplimiento de la norma para evitar incertidumbres y litigios en la medida de lo posible. El sector también puede presentar las alegaciones oportunas para poner de manifiesto los problemas a los que se enfrenta y buscar las soluciones adecuadas por parte del gobierno. Se espera que el gobierno, por su parte, emita más aclaraciones detalladas sobre los aspectos prácticos de la aplicación de la norma para garantizar un viaje tranquilo para la industria, que ya parece estar lidiando con otros problemas entre la desaceleración de la economía.