Ausländische Steuerzahler&

Der IRS hat in Rev. Proc. 2014-47 (veröffentlicht und in Kraft getreten am 8. August 2014) aktualisierte Verfahren für „Withholding Foreign Partnerships“ (WPs) und „Withholding Foreign Trusts“ (WTs) herausgegeben, die sich dafür entscheiden, bestimmte US-Quellensteuerpflichten zu übernehmen. Gemäß dieser Richtlinie müssen bestehende WPs und WTs ihren Status beim IRS bis zum 31. August 2014 erneuern, damit ihre Vereinbarungen zum 30. Juni 2014 in Kraft treten können. WPs und WTs, deren Verlängerung vom IRS nach dem 31. August 2014 genehmigt wurde, haben eine WP- oder WT-Vereinbarung, die ab dem Datum der Genehmigung der Verlängerung gilt.

Die überarbeiteten Vereinbarungen koordinieren die bestehenden Regeln für WPs und WTs mit Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) Einbehaltung unter Sec. 1471 und 1472 und machen die folgenden bemerkenswerten Änderungen zu den bestehenden Leitlinien:

• Wie in den Vorschriften vorgesehen, wird ein WP oder WT primäre FATCA Einbehaltungspflichten in demselben Umfang übernehmen, wie es derzeit primäre Einbehaltungspflichten unter dem Vor-FATCA-Recht übernimmt.
• In dem Maße, in dem ein WP oder WT, der kein US-Finanzinstitut, ein in US-Besitz befindliches Finanzinstitut oder ein über eine US-Zweigniederlassung handelndes Finanzinstitut ist, nach den FATCA-Vorschriften Meldungen auf Kontoebene für US-Partner/Begünstigte vornimmt, muss der WP/WT in Bezug auf diese US-Partner/Begünstigten keine Meldungen auf Zahlungsebene (Formular 1099) und keinen Sicherungseinbehalt mehr vornehmen.
• In einigen Fällen kann ein WP oder WT nun die primäre Verantwortung für die Einbehaltung in Bezug auf einen Partner/Begünstigten übernehmen, der selbst eine ausländische Personengesellschaft oder ein Trust ist. Bisher konnte ein WP oder WT dies nicht tun und musste die Quellensteuerunterlagen für die „indirekten“ Partner/Begünstigten einer solchen Personengesellschaft oder eines solchen Trusts an seine Quellensteuerstelle weiterleiten, wobei es zwei begrenzte Ausnahmen gab.
• Ein WP oder WT, der in einem Land ansässig ist, in dem der IRS die lokalen „Know Your Customer“-Regeln (KYC) genehmigt hat, kann nun die KYC-Dokumentation verwenden, um den Status seiner Partner/Begünstigten in der gleichen Weise festzustellen, wie ein qualifizierter Vermittler (QI) in diesem Land dies tun kann. Zuvor durften WPs und WTs nur IRS-Formulare verwenden, um ihre Partner/Begünstigten zu dokumentieren, und keine KYC-Dokumentation verwenden.
• WPs und WTs müssen sich nicht mehr regelmäßig von externen Prüfern untersuchen lassen, um die Einhaltung ihrer Vereinbarungen nachzuweisen, sondern müssen stattdessen interne Compliance-Programme einführen, die denen ähneln, die von QIs verlangt werden (einschließlich der Forderung nach einer regelmäßigen externen Überprüfung).
• Alle WP/WT-Vereinbarungen werden in regelmäßigen Abständen auslaufen und müssen erneuert werden.

Hintergrund

US-Personen, die Zahlungen von Zinsen, Dividenden und anderen Einkünften (mit Ausnahme von Kapitalgewinnen) aus den USA an Nicht-US-Personen leisten, müssen gemäß den Paragraphen 1441 und 1442 eine Steuer von 30 % einbehalten. Ausnahmen und ermäßigte Steuersätze sind möglich, erfordern aber in der Regel, dass der wirtschaftliche Eigentümer seinen Anspruch auf die Befreiung in der entsprechenden Version des Formulars W-8 dokumentiert. Solche Zahlungen müssen in der Regel mit dem Formular 1042-S, Foreign Person’s U.S. Source Income Subject to Withholding, an den IRS gemeldet werden, auch wenn die Zahlung vom Steuerabzug befreit ist. Diese Regeln sind allgemein als Kapitel-3-Regeln bekannt.

US-Personen, die Zahlungen an US-Personen (mit Ausnahme bestimmter „befreiter Empfänger“) von Zinsen, Dividenden und anderen Einkünften aus jeglicher Quelle, einschließlich Bruttoerlösen aus dem Verkauf von Wertpapieren, leisten, müssen die Zahlungen dem IRS auf der entsprechenden Version des Formulars 1099 melden. Wenn eine Zahlung auf dem Formular 1099 gemeldet werden muss, muss der US-Zahler auch eine 28%ige Quellensteuer gemäß § 3406 einbehalten, wenn der US-Zahlungsempfänger seine Steuerzahler-Identifikationsnummer nicht auf dem Formular W-9 (Request for Taxpayer Identification Number and Certification) angegeben hat, sowie in bestimmten anderen Situationen. Diese Regeln sind im Allgemeinen als Kapitel 61-Regeln bekannt.

Grundsätzlich wird eine ausländische Personengesellschaft, ein ausländischer einfacher Trust oder ein ausländischer Grantor Trust für die Zwecke von Kapitel 3 und Kapitel 61 durchgesehen. (Ein ausländischer komplexer Trust ist für diese Steuerzwecke undurchsichtig.) Ein solcher ausländischer Rechtsträger muss die Quellensteuerdokumentation seiner Partner/Begünstigten (d. h. Formular W-9 für US-Personen und die entsprechende Version des Formulars W-8 für Nicht-US-Personen und -Rechtsträger) an seinen vorgelagerten Zahler weiterleiten. Der vorgelagerte Zahler muss dann die Quellensteuer nach Kapitel 3 und Kapitel 61 einbehalten und melden, als ob die Partner/Begünstigten der ausländischen Personengesellschaft/Trusts die direkten Kunden des vorgelagerten Zahlers wären. Der Umgang mit solchen indirekten Kunden könnte für einen vorgelagerten Zahler aufwändig sein, insbesondere wenn die Zuweisungen komplex sind oder erst am Ende des Jahres festgelegt werden können. In einigen Fällen könnte es nach lokalem Recht für eine ausländische Personengesellschaft/Trust illegal sein, Informationen über ihre Partner/Begünstigten ohne deren Zustimmung offenzulegen.

Seit 2003 hat der IRS bestimmten ausländischen Personengesellschaften, ausländischen Simple Trusts und ausländischen Grantor Trusts erlaubt, zu WPs/WTs zu werden und die Berichterstattung/Einbehaltung nach Kapitel 3 und Kapitel 61 in Bezug auf bestimmte Partner/Begünstigte zu übernehmen. (Soweit ein WP oder WT eine Einbehaltung gemäß Kapitel 3 oder Kapitel 61 vornehmen muss, muss er die Einbehaltung selbst vornehmen und kann nicht einen vorgelagerten Zahler bitten, die Einbehaltung stattdessen vorzunehmen. Mit anderen Worten, ein WP/WT muss die „primäre“ Verantwortung für die Einbehaltung übernehmen). Soweit ein WP/WT dies tut, muss er die Dokumentation des Partners/Begünstigten nicht an vorgelagerte Zahler weitergeben. In einigen Fällen kann ein WP/WT Informationen über nicht-amerikanische Partner/Begünstigte auf dem Formular 1042-S auf einer gepoolten Basis an den IRS melden, anstatt jeden einzelnen auf den Formularen 1042-S offen zu legen.

Nach früherem Recht konnte ein WP/WT, wenn ein Partner/Begünstigter eines WP/WT selbst eine ausländische Personengesellschaft, ein ausländischer Simple Trust oder ein ausländischer Grantor Trust war und das zweitrangige Unternehmen nicht selbst die Wahl traf, ein WP/WT zu sein, diese primären Verantwortlichkeiten nach Kapitel 3 und Kapitel 61 in Bezug auf das zweitrangige Unternehmen und seine Partner/Begünstigten nicht übernehmen. Eine solche zweitrangige Personengesellschaft/Trust wird als Durchlaufgesellschaft bezeichnet, und ihre Gesellschafter/Begünstigten werden als indirekte Gesellschafter/Begünstigte bezeichnet. Somit musste der WP/WT Unterlagen und Informationen über die indirekten Partner/Begünstigten an den vorgelagerten Zahler des WP/WT weiterleiten, der die Meldung und den Steuerabzug so vornahm, als wären die indirekten Partner/Begünstigten direkte Kunden des vorgelagerten Zahlers.

Zwei Ausnahmen erlaubten es einem WP/WT, die Verantwortlichkeiten nach Kapitel 3/Kapitel 61 in Bezug auf die indirekten Partner/Begünstigten einer Durchlaufgesellschaft zu übernehmen. Die erste war, wenn der WP/WT und die durchlaufende Gesellschaft vereinbarten, das Konto der durchlaufenden Gesellschaft für Melde- und Quellensteuerzwecke als gemeinsames Konto zu behandeln (die Option des gemeinsamen Kontos). Die zweite Möglichkeit bestand darin, dass die durchlaufende Gesellschaft zustimmte, für bestimmte Zwecke als Beauftragter des WP/WT zu handeln (Agenturoption).

Die FATCA-Bestimmungen der Abschnitte 1471-1474 (auch als Kapitel-4-Regeln bezeichnet) sehen die Erhebung einer Quellensteuer von 30 % auf bestimmte Zahlungen aus den USA an ein ausländisches Finanzinstitut vor.Zahlungen an ein ausländisches Finanzinstitut (FFI), es sei denn, das FFI erklärt sich entweder (1) mit dem IRS bereit, die Sorgfaltspflicht, die Berichterstattung und den Steuereinbehalt in Bezug auf Konten, die von bestimmten US-Personen/Körperschaften und ausländischen Körperschaften in US-Besitz gehalten werden, durchzuführen (ein teilnehmendes FFI oder PFFI), oder (2) erfüllt die Bestimmungen eines zwischenstaatlichen Abkommens (IGA) zwischen dem Land, in dem es ansässig ist, und den Vereinigten Staaten (ein IGA FFI). Die Meldung erfolgt für jedes einzelne Konto auf dem Formular 8966, FATCA-Bericht. Die Quellensteuer gilt auch für solche Zahlungen an ein Nicht-US-Unternehmen, das kein FFI ist (Non-Financial Foreign Entity oder NFFE), es sei denn, das NFFE bestätigt, dass es keine 10 %-igen US-Anteilseigner hat, oder gibt diese an. Im letzteren Fall würde der Zahler die Zahlungen auf dem Formular 8966 melden.

Die Leitlinien unter FATCA sahen vor, dass die WP- und WT-Verfahren in modifizierter Form beibehalten und in FATCA integriert werden würden.

Rev. Proc. 2014-47

Rev. Proc. 2014-47 enthält den Wortlaut der neuen Vereinbarungen, die WPs und WTs mit dem IRS abschließen werden, und ersetzt die vorherige Anleitung (Rev. Proc. 2003-64, geändert durch Rev. Proc. 2004-21 und Rev. Proc. 2005-77). Rev. Proc. 2014-47 sieht vor, dass alle bestehenden WP- und WT-Vereinbarungen zum 30. Juni 2014 gekündigt wurden und erneuert werden müssen, obwohl ein bestehender WP/WT, dessen Antrag auf Erneuerung seiner Vereinbarung bis zum 31. August 2014 genehmigt wurde, für das gesamte Jahr 2014 als WP/WT behandelt wurde.

Eine ausländische Personengesellschaft/Trust kann ein WP/WT werden, wenn sie ein PFFI, IGA FFI oder NFFE ist. Eine ausländische Personengesellschaft/Trust, bei der davon ausgegangen wird, dass sie FATCA-konform ist, weil sie ein „registriertes deemed-compliant FFI“ ist, kann ebenfalls ein WP/WT werden. Schließlich kann auch ein Pensionsfonds, der entweder nach den Vorschriften oder einem IGA als „befreites FFI“ behandelt wird, ein WP/WT werden. Ein WP/WT, bei dem es sich nicht um einen Pensionsfonds handelt, ist für die Durchführung der Sorgfaltspflicht nach Kapitel 4, die Berichterstattung und die Einbehaltung in Bezug auf seine Partner/Begünstigten im gleichen Umfang verantwortlich, wie er es derzeit unter Kapitel 3 tut. (Ein Pensionsfonds, der zu einem WP/WT wird, hat keine derartigen Pflichten.)

In Abänderung des früheren Rechts kann ein WP/WT sich dafür entscheiden, die Pflichten nach Kapitel 3 und Kapitel 4 für jeden Partner/Begünstigten zu übernehmen, der selbst eine Personengesellschaft oder ein Trust und die damit verbundenen indirekten Partner/Begünstigten ist, es sei denn, die Personengesellschaft oder der Trust hat einen Partner/Begünstigten, der der Meldepflicht nach Kapitel 61 unterliegt. Dies gilt zusätzlich zu den Optionen für indirekte Gesellschafter/Begünstigte, die weiterhin zur Verfügung stehen.

Die Verantwortlichkeiten eines WP/WT nach Kapitel 4 werden mit den bestehenden Verantwortlichkeiten des WP/WT nach Kapitel 3 in der gleichen Weise koordiniert, wie sie für andere Unternehmen gelten. Beträge, die ein WP/WT nach Kapitel 4 einbehält, können auf Beträge angerechnet werden, die der WP/WT nach Kapitel 3 einbehalten muss. Ein WP/WT kann die Meldungen nach Kapitel 3 und Kapitel 4 auf demselben Formular 1042-S zusammenfassen. Wenn ein WP/WT, der kein US-Unternehmen, eine Zweigniederlassung eines US-Unternehmens oder ein von den USA kontrolliertes ausländisches Unternehmen ist, ein US-Konto auf dem Formular 8966 meldet, hat der WP/WT, wie bei anderen Unternehmen auch, keine Verpflichtungen nach Kapitel 61 mehr für dieses Konto. (Die Vorschriften sehen eine Option für andere Unternehmen als WP und WT vor, die Verantwortlichkeiten nach Kapitel 4 aufzugeben und sich für eine erweiterte Version der Verantwortlichkeiten nach Kapitel 61 zu entscheiden.)

Wie nach früherem Recht muss ein WP/WT von all seinen Partnern/Begünstigten gültige Unterlagen erhalten, andernfalls wird die Vereinbarung automatisch beendet (es sei denn, der Fehler wird in geeigneter Weise geheilt). Nach bisherigem Recht mussten alle Partner/Begünstigten mit W-8/W-9-Formularen dokumentiert werden. In Abänderung des bisherigen Rechts kann ein WP/WT, der in einem Land mit vom IRS genehmigten KYC-Regeln ansässig ist, für die Dokumentation bestimmter Kunden genehmigte KYC-Dokumente anstelle der IRS-Formulare verwenden. (In der Vergangenheit stand die Verwendung der KYC-Dokumentation nur Vermittlern zur Verfügung, die qualifizierte Vermittler waren, gemäß Regeln, die hier nicht diskutiert werden. Eine Liste der Länder mit KYC-Regeln, die der IRS genehmigt hat, finden Sie unter www.irs.gov.)

Nach früherem Recht musste die Einhaltung der Vorschriften von WPs/WTs durch ein Audit eines externen Wirtschaftsprüfers überprüft werden, und der Auditbericht wurde dem IRS zur Genehmigung vorgelegt. WPs/WTs, die sich dafür entschieden hatten, die Kapitel-3-Berichterstattung auf einer gepoolten Basis durchzuführen, waren verpflichtet, eine Prüfung auf der Grundlage eines Zeitplans durchzuführen. Andere WPs/WTs waren nicht verpflichtet, ein Audit durchzuführen, es sei denn, der IRS verlangte ausdrücklich ein Audit. Mit der neuen Vereinbarung entfällt die frühere Prüfungspflicht. Stattdessen muss jeder WP/WT einen verantwortlichen Beauftragten benennen und ein Compliance-Programm einführen. Der verantwortliche Beauftragte muss dem IRS in regelmäßigen Abständen bescheinigen, dass der WP/WT seinen Verpflichtungen aus der Vereinbarung nachkommt. Der WP/WT muss eine regelmäßige Überprüfung entweder durch einen externen Berater (der kein Wirtschaftsprüfer sein muss) oder durch die interne Revision des Unternehmens vornehmen lassen, bevor er die regelmäßigen Bescheinigungen abgibt. Die Ergebnisse dieser regelmäßigen Überprüfung sind dem IRS nicht automatisch zu übermitteln. Der IRS kann jedoch verlangen, die Ergebnisse der regelmäßigen Überprüfung zu überprüfen und weitere Nachforschungen anzustellen, wenn er dies für angebracht hält.

Obwohl die Informationen, die im Rahmen der regelmäßigen Überprüfung in der neuen WP/WT-Vereinbarung gefordert werden, umfangreich sind, war dies auch bei der externen Prüfung unter der alten Vereinbarung der Fall. Der IRS gab im Rahmen der alten Vereinbarung die Anweisung, dass nur bestimmte Sachverhalte im Rahmen der Prüfung untersucht werden müssen, sofern der IRS nichts anderes verlangt. Es ist nicht bekannt, ob der IRS eine ähnliche Vorschrift erlassen wird, wonach bei der regelmäßigen Prüfung nur bestimmte Sachverhalte untersucht werden müssen, sofern der IRS nichts anderes verlangt.

Unter der früheren Anleitung blieb eine WP/WT-Vereinbarung auf unbestimmte Zeit in Kraft, es sei denn, der WP/WT entschied sich dafür, Zahlungen an ausländische Partner auf Formular 1042-S auf gepoolter Basis zu melden. In letzterem Fall konnte ein WP/WT zwischen einer verlängerbaren Vereinbarung mit einer anfänglichen Laufzeit von sechs Jahren und einer nicht verlängerbaren Vereinbarung mit einer Laufzeit von bis zu 15 Jahren wählen. Alle neuen oder erneuerten Vereinbarungen nach den neuen Leitlinien laufen Ende 2016 aus und können verlängert werden.

Auswirkungen

Die Bestimmungen, die die WP/WT-Regeln mit Kapitel 4 koordinieren, stehen im Einklang mit den Bestimmungen in den Verordnungen und anderen zuvor veröffentlichten Leitlinien. Es ist nicht möglich, alle Auswirkungen der neuen Compliance-Regelung, die der für QIs vorgeschriebenen Regelung ähnelt, zu beurteilen, bis der IRS weitere Leitlinien herausgibt.

In den ersten Jahren der WP/WT-Regelung wurde die WP-Regelung nur wenig und die WT-Regelung fast nie in Anspruch genommen. Es gibt vereinzelte Hinweise darauf, dass die WP-Regelung in der Folgezeit beliebter geworden ist. Die Änderungen des neuen Abkommens könnten den WP/WT-Status populärer machen, da sie die Beschränkungen lockern, wann ein WP/WT die Verantwortung nach Kapitel 3, Kapitel 4 und Kapitel 61 in Bezug auf indirekte Partner/Begünstigte übernehmen kann, und es WPs/WTs in bestimmten Rechtsordnungen erlauben, Partner/Begünstigte mit genehmigten KYC-Dokumenten zu dokumentieren. (Der IRS war gelegentlich bereit, beides im Rahmen des alten Abkommens zuzulassen, aber jede derartige WP/WT-Vereinbarung musste speziell ausgehandelt werden). Es bleibt abzuwarten, ob diese neuen Regeln den WP/WT-Status attraktiver machen, als er es in der Vergangenheit war.

Eine Version dieses Artikels erschien in Ernst & Young’s Global Tax Alert.

EditorNotes

Michael Dell ist Partner bei Ernst & Young LLP in Washington.

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