Zahraniční daňoví poplatníci &

Firemní daňový úřad vydal v dokumentu Rev. Proc. 2014-47 (vydaném a účinném od 8. srpna 2014) aktualizované postupy pro „srážkové zahraniční partnerství“ (WP) a „srážkové zahraniční trusty“ (WT), které se rozhodnou převzít určité povinnosti v oblasti srážkové daně v USA. Tento pokyn vyžadoval, aby stávající WP a WT obnovily svůj status u IRS do 31. srpna 2014, aby jejich dohody byly účinné od 30. června 2014. WP a WT, jejichž obnovení schválí IRS po 31. srpnu 2014, budou mít dohodu WP nebo WT účinnou od data schválení obnovení.

Revidované dohody koordinují stávající pravidla pro WP a WT se srážkami podle zákona o dodržování daňových předpisů u zahraničních účtů (Foreign Account Tax Compliance Act – FATCA) podle § 1471 a 1472 a oproti stávajícím pokynům provádějí následující významné změny:

• Jak předpokládají předpisy, WP nebo WT převezme primární povinnosti při srážkách podle FATCA ve stejném rozsahu, v jakém v současné době přebírá primární povinnosti při srážkách podle zákona před FATCA.
• V rozsahu, v jakém ZP nebo WT, který není americkou finanční institucí, finanční institucí vlastněnou USA nebo finanční institucí jednající prostřednictvím pobočky v USA, provádí hlášení na úrovni účtu o amerických partnerech/příjemcích podle pravidel FATCA, nebude již ZP/WT povinen provádět hlášení na úrovni platby na formuláři 1099 a zálohové srážky ve vztahu k těmto americkým partnerům/příjemcům.
• V některých případech může nyní WP nebo WT převzít primární srážkovou povinnost ve vztahu k partnerovi/příjemci, který je sám zahraniční společností nebo trustem. Dříve tak WP nebo WT nemohly učinit a musely předat dokumentaci o srážkové dani pro „nepřímé“ partnery/příjemce takové společnosti nebo trustu svému zprostředkovateli srážkové daně, s dvěma omezenými výjimkami.
• ZP nebo WT se sídlem v jurisdikci, kde IRS schválil místní pravidla „poznej svého zákazníka“ (KYC), může nyní použít dokumentaci KYC ke zjištění statusu svých partnerů/příjemců stejným způsobem, jakým tak může učinit kvalifikovaný zprostředkovatel (QI) v dané jurisdikci. Dříve mohli ZP a ZP používat k doložení svých partnerů/příjemců pouze formuláře IRS a nesměli používat dokumentaci KYC.
• WP a WT již nebudou muset být pravidelně prověřováni externími auditory, aby prokázali soulad se svými dohodami, ale místo toho budou muset přijmout interní programy dodržování předpisů podobné těm, které jsou vyžadovány od kvalifikovaných zprostředkovatelů (včetně požadavku na pravidelnou externí kontrolu).
• Všechny dohody o WP/WT budou pravidelně končit a bude nutné je obnovovat.

Základní informace

Osoby z USA, které vyplácejí osobám mimo USA úroky, dividendy a jiné příjmy (s výjimkou kapitálových zisků), musí srazit 30% daň podle § 1441 a 1442. Osvobození a snížené sazby jsou k dispozici, ale obecně vyžadují, aby skutečný vlastník doložil svůj nárok na osvobození na příslušné verzi formuláře W-8. Takové platby musí být obecně nahlášeny IRS na formuláři 1042-S, Foreign Person’s U.S Source Income Subject to Withholding (Příjmy zahraniční osoby ze zdrojů v USA podléhající srážce), a to i v případě, že je platba osvobozena od srážky. Tato pravidla jsou obecně známá jako pravidla kapitoly 3.

Americké osoby provádějící platby úroků, dividend a jiných příjmů z jakéhokoli zdroje, včetně hrubých výnosů z prodeje cenných papírů, americkým osobám (jiným než určitým „osvobozeným příjemcům“) musí tyto platby oznámit IRS na příslušné verzi formuláře 1099. Pokud platba podléhá vykazování na formuláři 1099, musí americký plátce rovněž provést 28% zálohovou srážku podle § 3406, pokud americký příjemce platby neuvedl své identifikační číslo daňového poplatníka na formuláři W-9, Request for Taxpayer Identification Number and Certification, a v některých dalších situacích. Tato pravidla jsou obecně známá jako pravidla kapitoly 61.

Obvykle se na zahraniční partnerství, zahraniční jednoduchý trust nebo zahraniční grantor trust pohlíží pro účely kapitoly 3 a kapitoly 61 skrz prsty. (Zahraniční komplexní trust je pro tyto daňové účely neprůhledný.) Takový zahraniční subjekt musí předat svému předcházejícímu plátci srážkovou daňovou dokumentaci od svých partnerů/příjemců (tj. formulář W-9 pro americké osoby/subjekty a příslušnou verzi formuláře W-8 pro neamerické osoby a subjekty). Předcházející plátce pak musí provést srážku/vykázání podle kapitoly 3 a kapitoly 61, jako by partneři/příjemci zahraniční společnosti/trustu byli přímými zákazníky předcházejícího plátce. Jednání s takovými nepřímými zákazníky by mohlo být pro předcházejícího plátce zatěžující, zejména pokud by rozdělení bylo složité nebo by je bylo možné určit až na konci roku. V některých případech by mohlo být podle místních zákonů nezákonné, aby zahraniční partnerství/trust zveřejňoval informace o svých partnerech/příjemcích bez jejich souhlasu.

Od roku 2003 IRS umožňuje některým zahraničním partnerstvím, zahraničním jednoduchým trustům a zahraničním svěřenským fondům, aby se staly WP/WT a převzaly vykazování/srážení daně podle kapitol 3 a 61 ve vztahu k určitým partnerům/příjemcům. (V rozsahu, v jakém musí WP nebo WT provádět srážky podle kapitoly 3 nebo kapitoly 61, musí tyto srážky provádět sám a nemůže požádat předcházejícího plátce, aby srážky prováděl místo něj. Jinými slovy, WP/WT musí převzít „primární“ odpovědnost za srážku.) V rozsahu, v jakém tak WP/WT činí, nemusí předávat dokumentaci partnera/příjemce předcházejícím plátcům. V některých případech může WP/WT vykazovat informace o neamerických partnerech/příjemcích na formuláři 1042-S na sdruženém základě daňovému úřadu, místo aby každého z nich zveřejňoval na jednotlivých formulářích 1042-S.

Podle dřívějších právních předpisů, pokud byl partner/příjemce WP/WT sám zahraniční osobní společností, zahraničním jednoduchým trustem nebo zahraničním grantor trustem a druhostupňový subjekt se sám nerozhodl být WP/WT, nemohl WP/WT převzít tyto primární povinnosti podle kapitoly 3 a kapitoly 61 ve vztahu k druhostupňovému subjektu a jeho partnerům/příjemcům. Takové partnerství/trust druhé úrovně se označuje jako průtokový subjekt a jeho partneři/příjemci se označují jako nepřímí partneři/příjemci. WP/WT tedy musel předat dokumentaci a informace o nepřímých partnerech/příjemcích předcházejícímu plátci WP/WT, který by vykazoval a srážel daně, jako by nepřímí partneři/příjemci byli přímými zákazníky předcházejícího plátce.

Dvě výjimky umožnily WP/WT převzít povinnosti podle kapitoly 3/kapitoly 61 s ohledem na nepřímé partnery/příjemce průtokového subjektu. První z nich byla, pokud se WP/WT a průtokový subjekt dohodli, že budou s účtem průtokového subjektu nakládat jako se společným účtem pro účely vykazování a srážek (možnost společného účtu). Druhým případem bylo, pokud by průtokový subjekt souhlasil s tím, že bude pro určité účely jednat jako zástupce WP/WT (možnost zprostředkování).

Předpisy FATCA v § 1471-1474 (označované také jako pravidla kapitoly 4) stanoví uvalení 30% srážkové daně na určité americké subjekty, které jsou povinny platit srážkovou daň.ze zdrojů jakýchkoli zahraničních finančních institucí (FFI), pokud se FFI buď (1) nedohodne s IRS na provádění hloubkové kontroly, vykazování a srážek s ohledem na účty držené určitými americkými osobami/subjekty a zahraničními subjekty ve vlastnictví USA (zúčastněná FFI nebo PFFI), nebo (2) nedodržuje ustanovení mezivládní dohody (IGA) mezi jurisdikcí, kde se nachází, a Spojenými státy (IGA FFI). Vykazování se provádí podle jednotlivých účtů na formuláři 8966, FATCA Report. Srážková daň se vztahuje i na takové platby neamerickému subjektu, který není FFI (nefinanční zahraniční subjekt, NFFE), pokud NFFE nepotvrdí, že nemá žádné 10% americké akcionáře, nebo je neidentifikuje. V druhém případě by plátce vykazoval platby na formuláři 8966.

Pokyny v rámci FATCA předpokládaly, že postupy WP a WT budou v modifikované podobě zachovány a začleněny do FATCA.

Rev. Proc. 2014-47

Rev. Proc. 2014-47 uvádí znění nových smluv, které budou WP a WT uzavírat s IRS, a nahrazuje předchozí pokyny (Rev. Proc. 2003-64, ve znění Rev. Proc. 2004-21 a Rev. Proc. 2005-77). Rev. Proc. 2014-47 stanoví, že všechny stávající dohody WP a WT byly ukončeny k 30. červnu 2014 a musí být obnoveny, ačkoli stávající WP/WT, jehož žádost o obnovení dohody byla schválena do 31. srpna 2014, byl považován za WP/WT po celý rok 2014.

Zahraniční partnerství/trust se může stát WP/WT, pokud je PFFI, IGA FFI nebo NFFE. WP/WT se může stát i zahraniční partnerství/trust, který je považován za vyhovující FATCA, protože je „registrovanou FFI považovanou za vyhovující“. A konečně, penzijní fond, který je považován za „osvobozenou FFI“ podle nařízení nebo IGA, se může stát WP/WT. WP/WT, který není penzijním fondem, je odpovědný za provádění hloubkové kontroly, vykazování a srážky podle kapitoly 4 ve vztahu ke svým partnerům/příjemcům ve stejném rozsahu jako v současnosti podle kapitoly 3. (Penzijní fond, který se stane WP/WT, tyto povinnosti nemá.)

Ve změně oproti předchozí právní úpravě se WP/WT může, ale nemusí, rozhodnout převzít povinnosti podle kapitoly 3 a kapitoly 4 za každého partnera/příjemce, který je sám osobní společností nebo svěřenským fondem, a za související nepřímé partnery/příjemce, pokud osobní společnost nebo svěřenský fond nemá partnera/příjemce, který podléhá oznamovací povinnosti podle kapitoly 61. To je doplněk k možnostem společného účtu a zastoupení nepřímých partnerů/příjemců podle dřívějších právních předpisů, které zůstávají k dispozici.

Povinnosti ZP/WT podle kapitoly 4 jsou koordinovány se stávajícími povinnostmi ZP/WT podle kapitoly 3 stejným způsobem, jako je tomu u ostatních subjektů. Částky, které WP/WT srazí podle kapitoly 4, mohou být započteny proti jakékoli částce, kterou musí WP/WT srazit podle kapitoly 3. WP/WT může kombinovat vykazování podle kapitoly 3 a kapitoly 4 na stejném formuláři 1042-S. Kromě toho, stejně jako u jiných subjektů, pokud WP/WT, který není americkým subjektem, pobočkou amerického subjektu nebo zahraničním subjektem kontrolovaným USA, vykazuje americký účet na formuláři 8966, nemá již WP/WT pro tento účet povinnosti podle kapitoly 61. (Nařízení poskytují jiným subjektům než WP a WT možnost zvolit si výjimku z povinností podle kapitoly 4 a rozšířenou verzi povinností podle kapitoly 61.)

Stejně jako podle předchozí právní úpravy musí WP/WT získat platnou dokumentaci od všech svých partnerů/příjemců, jinak bude smlouva automaticky ukončena (pokud nebude chyba vhodným způsobem napravena). Podle předchozí právní úpravy museli být všichni partneři/příjemci doloženi formuláři W-8/W-9. Změna oproti předchozímu zákonu spočívá v tom, že WP/WT se sídlem v jurisdikci s pravidly KYC, která byla schválena finančním úřadem, může k doložení některých zákazníků použít schválenou dokumentaci KYC namísto formulářů finančního úřadu. (V minulosti mohli dokumentaci KYC používat pouze zprostředkovatelé, kteří byli kvalifikovanými zprostředkovateli, a to podle pravidel, která zde nejsou diskutována. Seznam jurisdikcí s pravidly KYC, které IRS schválil, je k dispozici na adrese www.irs.gov.)

Podle dřívějších právních předpisů musel být soulad WP/WT kontrolován auditem prováděným externím auditorem a zpráva o auditu byla předkládána IRS ke schválení. WP/WT, které se rozhodly provádět hlášení podle kapitoly 3 na sdruženém základě, musely získat audit na základě harmonogramu. Ostatní ZS/ZS nebyly povinny získat audit, pokud o něj IRS výslovně nepožádal. Nová dohoda odstraňuje dřívější požadavek na audit. Místo toho musí každá WP/WT určit odpovědného pracovníka a zavést program shody. Odpovědný pracovník musí IRS pravidelně vydávat osvědčení o tom, že WP/WT plní své povinnosti vyplývající z dohody. Před vydáním pravidelných osvědčení musí WP/WT získat pravidelnou kontrolu buď od externího poradce (který nemusí být auditorem), nebo od útvaru interního auditu subjektu. Výsledky tohoto pravidelného přezkumu se nepředkládají automaticky daňovému úřadu. IRS však může požádat o přezkoumání výsledků pravidelného přezkumu a provést další šetření, pokud to uzná za vhodné.

Ačkoli informace požadované v rámci pravidelného přezkumu v nové dohodě WP/WT jsou rozsáhlé, bylo tomu tak i v případě externího auditu podle staré dohody. Podle staré dohody vydal IRS pokyny, že v rámci auditu je třeba prověřit pouze určité záležitosti, pokud IRS nepožádá o něco jiného. Není známo, zda IRS bude mít podobné pravidlo v tom smyslu, že v rámci pravidelné kontroly je třeba zkoumat pouze určité záležitosti, pokud IRS nepožaduje jinak.

Podle dřívějších pokynů dohoda WP/WT platila po neomezenou dobu, pokud se WP/WT nerozhodl vykazovat platby zahraničním partnerům na formuláři 1042-S na sdruženém základě. V druhém případě si WP/WT mohl vybrat mezi obnovitelnou dohodou s počáteční dobou platnosti 6 let a neobnovitelnou dohodou s dobou platnosti až 15 let. Platnost všech nových nebo obnovených dohod podle nových pokynů vyprší na konci roku 2016 a lze je obnovit.

Důsledky

Předpisy koordinující pravidla WP/WT s kapitolou 4 jsou v souladu s ustanoveními dříve vydaných nařízení a dalších pokynů. Dokud IRS nevydá další pokyny, není možné posoudit všechny důsledky nového režimu dodržování předpisů, který je podobný režimu předepsanému pro QI.

V prvních letech režimu WP/WT byl režim WP málo využíván a režim WT nebyl téměř vůbec využíván. Existují neoficiální důkazy, že režim ZP se následně stal populárnějším. Změny nové dohody by mohly zvýšit popularitu statusu WP/WT, protože uvolňují omezení, kdy může WP/WT převzít odpovědnost podle kapitol 3, 4 a 61 ve vztahu k nepřímým partnerům/příjemcům, a umožňují WP/WT v některých jurisdikcích dokládat partnery/příjemce schválenou dokumentací KYC. (IRS byl občas ochoten povolit obojí podle staré dohody, ale každá taková dohoda WP/WT musela být speciálně projednána). Uvidíme, zda tato nová pravidla učiní status WP/WT atraktivnějším, než tomu bylo v minulosti.

Verze tohoto článku vyšla v časopise Global Tax Alert společnosti Ernst & Young.

Poznámka redakce

Michael Dell je partnerem společnosti Ernst & Young LLP ve Washingtonu.

Pro další informace o těchto bodech kontaktujte pana Della na telefonním čísle 202-327-8788 nebo [email protected].

Pokud není uvedeno jinak, přispěvatelé jsou členy nebo spolupracovníky společnosti Ernst & Young LLP.

.