Contribuabili străini &Contribuabili cu venituri

IRS a publicat proceduri actualizate în Rev. Proc. 2014-47 (publicate și în vigoare din 8 august 2014) pentru „parteneriatele străine cu reținere la sursă” (WPs) și „trusturile străine cu reținere la sursă” (WTs) care aleg să își asume anumite responsabilități privind impozitul cu reținere la sursă din SUA. Aceste orientări au impus ca WPs și WTs existente să își reînnoiască statutul la IRS până la 31 august 2014, pentru ca acordurile lor să intre în vigoare la 30 iunie 2014. WP și WT a căror reînnoire a fost aprobată de IRS după 31 august 2014 vor avea un acord WP sau WT în vigoare de la data aprobării reînnoirii.

Acordurile revizuite coordonează normele existente pentru WP și WT cu reținerea la sursă a Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) în temeiul secțiunilor 1471 și 1472 și aduc următoarele modificări notabile la îndrumările existente:

• Așa cum se prevede în regulamente, un WP sau WT va prelua responsabilitățile primare de reținere la sursă FATCA în aceeași măsură în care preia în prezent responsabilitățile primare de reținere la sursă în temeiul legislației pre-FATCA.
• În măsura în care un WP sau WT care nu este o instituție financiară din S.U.A., o instituție financiară deținută în S.U.A. sau o instituție financiară care acționează prin intermediul unei sucursale din S.U.A. efectuează raportarea la nivel de cont a partenerilor/beneficiarilor din S.U.A. în conformitate cu normele FATCA, WP/WT nu va mai fi obligat să efectueze raportarea la nivel de plată a formularului 1099 și reținerea de rezervă cu privire la astfel de parteneri/beneficiari din S.U.A.
• În unele cazuri, un WP sau WT își poate asuma acum responsabilități primare de reținere la sursă cu privire la un partener/beneficiar care este el însuși un parteneriat sau un trust străin. Anterior, un WP sau WT nu putea face acest lucru și trebuia să transmită documentația de reținere la sursă pentru partenerii/beneficiarii „indirecți” ai unui astfel de parteneriat sau trust prin intermediul agentului său de reținere la sursă, cu două excepții limitate.
• Un WP sau WT situat într-o jurisdicție în care IRS a aprobat normele locale de „cunoaștere a clientelei” (KYC) poate utiliza acum documentația KYC pentru a stabili statutul partenerilor/beneficiarilor săi în același mod în care un intermediar calificat (QI) din jurisdicția respectivă poate face acest lucru. Anterior, WP și WT puteau utiliza doar formulare IRS pentru a-și documenta partenerii/beneficiarii și nu puteau utiliza documentația KYC.
• WPs și WTs nu vor mai trebui să fie examinați periodic de auditori externi pentru a demonstra conformitatea cu acordurile lor, dar în schimb vor trebui să adopte programe interne de conformitate similare cu cele solicitate de QI (inclusiv cerința unei examinări externe periodice).
• Toate acordurile WP/WT vor expira periodic și vor trebui să fie reînnoite.

Context

Persoanele din SUA care efectuează plăți către persoane din afara SUA de dobânzi, dividende și alte venituri (cu excepția câștigurilor de capital) de origine americană trebuie să rețină un impozit de 30 % în conformitate cu secțiunile 1441 și 1442. Sunt disponibile scutiri și rate reduse, dar, în general, este necesar ca beneficiarul efectiv să își documenteze dreptul la scutire pe versiunea corespunzătoare a formularului W-8. Astfel de plăți trebuie, în general, să fie raportate la IRS pe formularul 1042-S, Foreign Person’s U.S. Source Income Subject to Withholding, chiar dacă plata este scutită de reținere la sursă. Aceste reguli sunt cunoscute, în general, sub numele de regulile de la capitolul 3.

Persoanele americane care efectuează plăți către persoane din SUA (altele decât anumiți „beneficiari scutiți”) de dobânzi, dividende și alte venituri din orice sursă, inclusiv veniturile brute din vânzarea de valori mobiliare, trebuie să raporteze plățile către IRS pe versiunea corespunzătoare a formularului 1099. În cazul în care o plată face obiectul raportării pe formularul 1099, plătitorul american trebuie, de asemenea, să efectueze o reținere de rezervă de 28% în temeiul Sec. 3406 dacă beneficiarul plății din SUA nu a furnizat numărul său de identificare a contribuabilului pe formularul W-9, Request for Taxpayer Identification Number and Certification, și în anumite alte situații. Aceste reguli sunt cunoscute, în general, sub denumirea de regulile de la capitolul 61.

În mod normal, un parteneriat străin, un trust simplu străin sau un trust grantor străin este analizat în sensul capitolului 3 și al capitolului 61. (Un trust complex străin este opac în aceste scopuri fiscale.) O astfel de entitate străină trebuie să treacă prin documentația de reținere la sursă a impozitului de la partenerii/beneficiarii săi (de exemplu, formularul W-9 pentru persoanele/entitățile din SUA și versiunea corespunzătoare a formularului W-8 pentru persoanele și entitățile din afara SUA) către plătitorul său din amonte. Plătitorul din amonte trebuie apoi să efectueze reținerile/raportările prevăzute la capitolul 3 și la capitolul 61 ca și cum partenerii/beneficiarii parteneriatului/trustului străin ar fi clienții direcți ai plătitorului din amonte. Tratarea cu astfel de clienți indirecți ar putea fi împovărătoare pentru un plătitor din amonte, în special dacă alocările sunt complexe sau nu pot fi determinate până la sfârșitul anului. În unele cazuri, ar putea fi ilegal, în conformitate cu legislația locală, ca un parteneriat/trust străin să divulge informații despre partenerii/beneficiarii săi fără consimțământul acestora.

Din 2003, IRS a permis anumitor parteneriate străine, trusturi simple străine și trusturi grantor străine să devină WPs/WT-uri și să preia raportarea/reținerea la sursă în temeiul capitolului 3 și al capitolului 61 cu privire la anumiți parteneri/beneficiari. (În măsura în care un WP sau WT trebuie să efectueze reținerea la sursă în temeiul capitolului 3 sau al capitolului 61, acesta trebuie să efectueze el însuși reținerea la sursă și nu poate solicita unui plătitor din amonte să efectueze în schimb reținerea la sursă. Cu alte cuvinte, un WP/WT trebuie să își asume responsabilități „primare” de reținere la sursă). În măsura în care un WP/WT face acest lucru, acesta nu trebuie să transmită documentația partenerului/beneficiarului către plătitorii din amonte. În unele cazuri, un WP/WT poate raporta informații despre partenerii/beneficiarii din afara SUA pe formularul 1042-S pe o bază comună către IRS, mai degrabă decât să le prezinte pe fiecare în parte pe formularele 1042-S individuale.

În temeiul legislației anterioare, în cazul în care un partener/beneficiar al unui WP/WT era el însuși un parteneriat străin, un trust simplu străin sau un trust grantor străin, iar entitatea de rangul al doilea nu alegea ea însăși să fie un WP/WT, un WP/WT nu-și putea asuma aceste responsabilități primare de la capitolul 3 și capitolul 61 cu privire la entitatea de rangul al doilea și la partenerii/beneficiarii săi. Un astfel de parteneriat/trust de al doilea nivel este denumit entitate intermediară, iar partenerii/beneficiarii săi sunt denumiți parteneri/beneficiari indirecți. Astfel, WP/WT trebuia să transmită documentația și informațiile despre partenerii/beneficiarii indirecți către plătitorul din amonte al WP/WT, care ar fi raportat și reținut ca și cum partenerii/beneficiarii indirecți ar fi fost clienți direcți ai plătitorului din amonte.

Două excepții au permis unui WP/WT să își asume responsabilitățile de la capitolul 3/capitolul 61 în ceea ce privește partenerii/beneficiarii indirecți ai unei entități de tip flowthrough. Prima era în cazul în care WP/WT și entitatea intermediară conveneau să trateze contul entității intermediare ca un cont comun în scopul raportării și reținerii la sursă (opțiunea contului comun). A doua era în cazul în care entitatea de tranzit a fost de acord să acționeze ca agent al WP/WT în anumite scopuri (opțiunea de agenție).

Dispozițiile FATCA din secțiunile 1471-1474 (denumite, de asemenea, normele de la capitolul 4) prevăd impunerea unei rețineri la sursă de 30 % pentru anumite entități americane -plăți de sorginte americană către orice instituție financiară străină (FFI), cu excepția cazului în care FFI fie (1) convine cu IRS să efectueze verificări, raportări și rețineri la sursă cu privire la conturile deținute de anumite persoane/entități din SUA și entități străine deținute de SUA (o FFI participantă sau PFFI), fie (2) respectă dispozițiile unui acord interguvernamental (IGA) între jurisdicția în care este situată și Statele Unite (o FFI IGA). Raportarea se face pentru fiecare cont în parte pe formularul 8966, FATCA Report (Raport FATCA). Reținerea la sursă se aplică, de asemenea, unor astfel de plăți către o entitate din afara SUA care nu este o FFI (entitate străină nefinanciară sau NFFE), cu excepția cazului în care NFFE fie certifică faptul că nu are acționari americani cu 10%, fie îi identifică. În acest din urmă caz, plătitorul ar raporta plățile pe formularul 8966.

Orientarile din cadrul FATCA prevedeau că procedurile WP și WT vor fi păstrate într-o formă modificată și integrate în FATCA.

Rev. Proc. 2014-47

Rev. Proc. 2014-47 prevede textul noilor acorduri pe care WP și WT le vor încheia cu IRS și înlocuiește orientările anterioare (Rev. Proc. 2003-64, astfel cum a fost modificat prin Rev. Proc. 2004-21 și Rev. Proc. 2005-77). Rev. Proc. 2014-47 prevede că toate acordurile WP și WT existente au fost reziliate la 30 iunie 2014 și trebuie reînnoite, deși un WP/WT existent a cărui cerere de reînnoire a acordului a fost aprobată până la 31 august 2014 a fost tratat ca un WP/WT pentru tot anul 2014.

Un parteneriat/trust străin poate deveni un WP/WT dacă este o PFFI, o IGA FFI sau o NFFE. Un parteneriat/trust străin care este considerat a fi în conformitate cu FATCA deoarece este o „FFI înregistrată ca fiind considerată conformă” poate deveni, de asemenea, un WP/WT. În cele din urmă, un fond de pensii care este tratat ca o „FFI scutită” fie în temeiul reglementărilor, fie în temeiul unui IGA poate deveni un WP/WT. Un WP/WT care nu este un fond de pensii este responsabil pentru efectuarea diligenței necesare, a raportărilor și a reținerilor prevăzute la capitolul 4 cu privire la partenerii/beneficiarii săi, în aceeași măsură în care o face în prezent în temeiul capitolului 3. (Un fond de pensii care devine un WP/WT nu are astfel de responsabilități.)

Într-o modificare față de legislația anterioară, un WP/WT poate, dar nu este obligat, să aleagă să își asume responsabilitățile de la capitolul 3 și capitolul 4 pentru orice partener/beneficiar care este el însuși un parteneriat sau un trust și pentru partenerii/beneficiarii indirecți asociați, cu excepția cazului în care parteneriatul sau trustul are un partener/beneficiar care face obiectul raportării conform capitolului 61. Acest lucru se adaugă la opțiunile privind contul comun și agenția prevăzute de legislația anterioară pentru partenerii/beneficiarii indirecți, care rămân disponibile.

Responsabilitățile unui WP/WT în temeiul capitolului 4 sunt coordonate cu responsabilitățile existente ale WP/WT în temeiul capitolului 3 în același mod în care sunt pentru alte entități. Sumele pe care un WP/WT le reține în temeiul capitolului 4 pot fi creditate din orice sumă pe care WP/WT trebuie să o rețină în temeiul capitolului 3. O WP/WT poate combina raportarea conform capitolului 3 și capitolului 4 pe același formular 1042-S. În plus, ca și în cazul altor entități, în cazul în care un WP/WT care nu este o entitate din SUA, o sucursală a unei entități din SUA sau o entitate străină controlată de SUA raportează un cont din SUA pe formularul 8966, WP/WT nu mai are responsabilități în temeiul capitolului 61 pentru contul respectiv. (Reglementările prevăd o opțiune pentru entitățile, altele decât WP și WT, de a alege să renunțe la responsabilitățile de la capitolul 4 și să opteze pentru o versiune extinsă a responsabilităților de la capitolul 61.)

Ca și în temeiul legislației anterioare, un WP/WT trebuie să obțină documente valabile de la toți partenerii/beneficiarii săi, în caz contrar acordul va fi reziliat automat (cu excepția cazului în care eroarea este remediată în mod corespunzător). Conform legislației anterioare, toți partenerii/beneficiarii trebuiau să fie documentați cu formulare W-8/W-9. Ca o modificare față de legislația anterioară, un WP/WT situat într-o jurisdicție cu reguli KYC care au fost aprobate de IRS poate utiliza documentația KYC aprobată în loc de formularele IRS pentru a documenta anumiți clienți. (În trecut, utilizarea documentației KYC era disponibilă numai pentru intermediarii care erau intermediari calificați, în temeiul unor norme care nu sunt discutate aici. O listă a jurisdicțiilor cu norme KYC pe care IRS le-a aprobat este disponibilă la www.irs.gov.)

În temeiul legislației anterioare, conformitatea WPs/WT-urilor trebuia verificată printr-un audit efectuat de un auditor extern, iar raportul de audit era înaintat IRS pentru aprobare. WPs/WTs care aleseseră să efectueze raportarea conform capitolului 3 pe bază de grupare trebuiau să obțină un audit pe baza unui program. Celelalte WP/WT nu au fost obligate să obțină un audit decât dacă IRS a solicitat în mod expres unul. Noul acord elimină fosta cerință de audit. În schimb, fiecare WP/WT trebuie să desemneze un funcționar responsabil și să pună în aplicare un program de conformitate. Ofițerul responsabil trebuie să certifice periodic la IRS că WP/WT respectă obligațiile care îi revin în temeiul acordului. WP/WT trebuie să obțină o revizuire periodică fie de către un consilier extern (care nu trebuie să fie neapărat un auditor), fie de către funcția de audit intern a entității înainte de a face certificările periodice. Rezultatele acestei revizuiri periodice nu trebuie să fie transmise automat la IRS. Cu toate acestea, IRS poate solicita să examineze rezultatele revizuirii periodice și să facă investigații suplimentare dacă consideră necesar.

Deși informațiile solicitate în cadrul revizuirii periodice din noul acord WP/WT sunt extinse, acest lucru a fost valabil și în cazul auditului extern din vechiul acord. IRS a emis îndrumări în cadrul vechiului acord conform cărora doar anumite aspecte trebuiau să fie examinate în cadrul auditului, cu excepția cazului în care IRS a solicitat altfel. Nu se știe dacă IRS va avea o regulă similară în sensul că revizuirea periodică trebuie să examineze doar anumite aspecte, cu excepția cazului în care IRS solicită altfel.

În temeiul vechii îndrumări, un acord WP/WT a continuat să fie în vigoare pe termen nedefinit, cu excepția cazului în care WP/WT a ales să raporteze plățile către partenerii străini pe formularul 1042-S pe o bază comună. În acest din urmă caz, un WP/WT putea alege între un acord reînnoibil cu un termen inițial de șase ani și un acord nerenovabil cu un termen de până la 15 ani. Toate acordurile noi sau reînnoite în temeiul noilor orientări vor expira la sfârșitul anului 2016 și pot fi reînnoite.

Implicații

Dispozițiile care coordonează normele WP/WT cu capitolul 4 sunt în concordanță cu dispozițiile din regulamente și alte orientări emise anterior. Nu este posibil să se evalueze toate implicațiile noului regim de conformitate, care este similar cu cel prevăzut pentru QI, până când IRS nu va emite orientări suplimentare.

În primii ani ai regimului WP/WT, regimul WP a fost puțin utilizat, iar regimul WT nu a fost aproape niciodată utilizat. Există dovezi anecdotice că, ulterior, regimul WP a devenit mai popular. Modificările aduse noului acord ar putea face ca statutul de WP/WT să devină mai popular, deoarece acestea slăbesc restricțiile privind momentul în care un WP/WT își poate asuma responsabilitatea de la capitolul 3, capitolul 4 și capitolul 61 în ceea ce privește partenerii/beneficiarii indirecți și permit WP/WT în anumite jurisdicții să documenteze partenerii/beneficiarii cu documente KYC aprobate. (IRS a fost ocazional dispus să permită ambele situații în cadrul vechiului acord, dar fiecare astfel de acord WP/WT trebuia negociat în mod special). Rămâne de văzut dacă aceste noi reguli vor face statutul de WP/WT mai atractiv decât a fost în trecut.

O versiune a acestui articol a apărut în Ernst & Young’s Global Tax Alert.

Note ale editorului

Michael Dell este partener la Ernst & Young LLP în Washington.

Pentru informații suplimentare despre aceste articole, contactați-l pe dl Dell la 202-327-8788 sau [email protected].

Cu excepția cazului în care se menționează altfel, colaboratorii sunt membri sau asociați cu Ernst & Young LLP.

.