Belastingplichtigen met buitenlands inkomen &

De IRS heeft in Rev. Proc. 2014-47 (vrijgegeven en van kracht op 8 aug. 2014) bijgewerkte procedures uitgegeven voor “withholding foreign partnerships” (WP’s) en “withholding foreign trusts” (WT’s) die ervoor kiezen om bepaalde Amerikaanse verantwoordelijkheden voor de bronbelasting op zich te nemen. Op grond van deze richtlijnen moesten bestaande WP’s en WT’s hun status bij de IRS uiterlijk 31 augustus 2014 vernieuwen, zodat hun overeenkomsten vanaf 30 juni 2014 van kracht zouden zijn. WP’s en WT’s met een verlenging die na 31 augustus 2014 door de IRS is goedgekeurd, zullen een WP- of WT-overeenkomst hebben die van kracht is vanaf de datum waarop de verlenging is goedgekeurd.

De herziene overeenkomsten coördineren de bestaande regels voor WP’s en WT’s met Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) inhouding onder Secs. 1471 en 1472 en brengen de volgende opmerkelijke wijzigingen aan in de bestaande begeleiding:

• Zoals voorzien door de verordeningen, zal een WP of WT primaire FATCA-inhoudingsverantwoordelijkheden overnemen in dezelfde mate waarin het momenteel primaire inhoudingsverantwoordelijkheden overneemt onder pre-FATCA-wetgeving.
• Voor zover een WP of WT die geen Amerikaanse financiële instelling, een Amerikaanse financiële instelling of een financiële instelling die via een Amerikaans bijkantoor handelt, rapportage op rekeningniveau uitvoert over Amerikaanse partners/begunstigden onder de FATCA-regels, zal de WP/WT niet langer verplicht zijn om rapportage op betalingsniveau Form 1099 en back-up inhouding uit te voeren met betrekking tot dergelijke Amerikaanse partners/begunstigden.
• In sommige gevallen kan een WP of WT nu primaire inhoudingsverantwoordelijkheden op zich nemen met betrekking tot een partner/begunstigde die zelf een buitenlandse vennootschap of trust is. Voorheen kon een WP of WT dit niet en moest het de bronbelastingdocumentatie voor de “indirecte” partners/begunstigden van een dergelijke vennootschap of trust doorgeven aan zijn inhoudingsplichtige, met twee beperkte uitzonderingen.
• Een WP of WT gevestigd in een jurisdictie waar de IRS de lokale “ken uw klant”-regels (KYC) heeft goedgekeurd, mag nu KYC-documentatie gebruiken om de status van zijn partners/begunstigden vast te stellen, op dezelfde manier als een gekwalificeerde tussenpersoon (QI) in die jurisdictie dat mag doen. Voorheen mochten WP’s en WT’s alleen IRS-formulieren gebruiken om hun partners/begunstigden te documenteren en mochten zij geen KYC-documentatie gebruiken.
• WWP’s en WT’s hoeven niet langer periodiek door externe auditors te worden onderzocht om aan te tonen dat zij hun overeenkomsten naleven, maar moeten in plaats daarvan interne nalevingsprogramma’s vaststellen die vergelijkbaar zijn met de programma’s die van QI’s worden verlangd (inclusief de eis van een periodieke externe beoordeling).
• Alle WP/WT-overeenkomsten zullen periodiek aflopen en moeten worden vernieuwd.

Achtergrond

In de VS gevestigde personen die aan niet-Amerikaanse personen rente, dividenden en andere inkomsten (met uitzondering van vermogenswinsten) uit de VS betalen, moeten op grond van Secs. 1441 en 1442 een belasting van 30% inhouden. Er zijn vrijstellingen en verlaagde tarieven beschikbaar, maar doorgaans moet de uiteindelijke gerechtigde zijn recht op vrijstelling documenteren op de juiste versie van formulier W-8. Dergelijke betalingen moeten doorgaans aan de IRS worden gemeld op formulier 1042-S, Foreign Person’s U.S. Source Income Subject to Withholding, zelfs indien de betaling is vrijgesteld van inhouding. Deze regels zijn algemeen bekend als de hoofdstuk 3 regels.

U.S. personen die betalingen doen aan U.S. personen (anders dan bepaalde “vrijgestelde ontvangers”) van rente, dividenden, en andere inkomsten uit welke bron dan ook, inclusief bruto opbrengsten uit de verkoop van effecten, moeten de betalingen melden aan de IRS op de juiste versie van formulier 1099. Indien een betaling moet worden gerapporteerd op formulier 1099, moet de Amerikaanse betaler ook 28% back-up inhouden krachtens Sec. 3406 als de Amerikaanse begunstigde zijn belastingbetaleridentificatienummer niet heeft verstrekt op formulier W-9, Request for Taxpayer Identification Number and Certification, en in bepaalde andere situaties. Deze regels zijn algemeen bekend als de chapter 61-regels.

Ordinarily, a foreign partnership, foreign simple trust, or foreign grantor trust is looked through for chapter 3 and chapter 61 purposes. (Een dergelijke buitenlandse entiteit moet de bronbelastingdocumentatie van haar partners/begunstigden (d.w.z. formulier W-9 voor Amerikaanse personen/entiteiten en de juiste versie van formulier W-8 voor niet-Amerikaanse personen en entiteiten) doorgeven aan haar upstream-betaler. De upstream-betaler moet dan hoofdstuk 3 en hoofdstuk 61 inhouden/aangeven alsof de partners/begunstigden van de buitenlandse personenvennootschap/trust de directe klanten van de upstream-betaler zijn. De omgang met dergelijke indirecte klanten kan een last zijn voor een upstream-betaler, vooral als de toewijzingen complex zijn of pas aan het eind van het jaar kunnen worden bepaald. In sommige gevallen kan het naar lokaal recht illegaal zijn voor een buitenlandse vennootschap/trust om informatie over haar partners/begunstigden bekend te maken zonder hun toestemming.

Sinds 2003 heeft de IRS bepaalde buitenlandse personenvennootschappen, buitenlandse eenvoudige trusts, en buitenlandse grantor trusts toegestaan WP’s/WT’s te worden en hoofdstuk 3 en hoofdstuk 61 rapportage/ inhouding over te nemen met betrekking tot bepaalde partners/begunstigden. (Voor zover een WP of WT inhoudingen moet verrichten op grond van hoofdstuk 3 of hoofdstuk 61, moet het de inhouding zelf verrichten en mag het niet een upstream betaler verzoeken in plaats daarvan de inhouding te verrichten. Met andere woorden, een WP/WT moet de “primaire” inhoudingsplicht op zich nemen). In de mate dat een WP/WT dit doet, hoeft het de documentatie van de partner/begunstigde niet door te geven aan de upstream-betalers. In sommige gevallen kan een WP/WT informatie over niet-Amerikaanse partners/begunstigden op formulier 1042-S op gegroepeerde basis aan de IRS rapporteren, in plaats van elk van hen op afzonderlijke formulieren 1042-S te vermelden.

Onder het oude recht, als een partner/begunstigde van een WP/WT zelf een buitenlandse maatschap, een buitenlandse eenvoudige trust of een buitenlandse grantor trust was, en de second-tier entiteit niet zelf verkoos een WP/WT te zijn, kon een WP/WT deze primaire hoofdstuk 3 en hoofdstuk 61 verantwoordelijkheden niet op zich nemen met betrekking tot de second-tier entiteit en haar partners/begunstigden. Een dergelijke “second-tier” personenvennootschap/trust wordt een “doorstroomlichaam” genoemd, en haar vennoten/begunstigden worden indirecte vennoten/begunstigden genoemd. De WP/WT moest dus documentatie en informatie over de indirecte partners/begunstigden doorgeven aan de upstream-betaler van de WP/WT, die zou rapporteren en inhouden alsof de indirecte partners/begunstigden directe klanten van de upstream-betaler waren.

Twee uitzonderingen stonden een WP/WT toe om hoofdstuk 3/hoofdstuk 61-verantwoordelijkheden op zich te nemen met betrekking tot de indirecte partners/begunstigden van een flowthrough-entiteit. De eerste was indien de WP/WT en de doorstroomlichaam overeenkwamen de rekening van het doorstroomlichaam voor rapportage- en inhoudingsdoeleinden als een gezamenlijke rekening te behandelen (de optie van de gezamenlijke rekening). De tweede was als de doorstroomlichaam overeenkwam om op te treden als een agent van de WP/WT voor bepaalde doeleinden (de agentschap optie).

De FATCA-bepalingen van Secs. 1471-1474 (ook wel aangeduid als de hoofdstuk 4 regels) voorzien in de heffing van een 30% bronbelasting op bepaalde U.S.-bron betalingen aan een buitenlandse financiële instelling (FFI), tenzij de FFI ofwel (1) akkoord gaat met de IRS om due diligence, rapportage en inhouding uit te voeren met betrekking tot rekeningen gehouden door bepaalde Amerikaanse personen/entiteiten en buitenlandse entiteiten in handen van de VS (een deelnemende FFI, of PFFI), of (2) voldoet aan de bepalingen van een intergouvernementele overeenkomst (IGA) tussen het rechtsgebied waar het is gevestigd en de Verenigde Staten (een IGA FFI). Rapportage geschiedt per rekening op formulier 8966, FATCA Report. Bronbelasting is ook van toepassing op dergelijke betalingen aan een niet-Amerikaanse entiteit die geen FFI is (niet-financiële buitenlandse entiteit, of NFFE), tenzij de NFFE ofwel verklaart dat zij geen 10% Amerikaanse aandeelhouders heeft of hen identificeert. In het laatste geval zou de betaler de betalingen rapporteren op Form 8966.

De richtsnoeren onder FATCA voorzagen erin dat de WP- en WT-procedures in een gewijzigde vorm zouden worden gehandhaafd en in FATCA zouden worden geïntegreerd.

Rev. Proc. 2014-47

Rev. Proc. 2014-47 geeft de tekst van de nieuwe overeenkomsten die WP’s en WT’s zullen aangaan met de IRS en vervangt de eerdere leidraad (Rev. Proc. 2003-64, zoals gewijzigd bij Rev. Proc. 2004-21 en Rev. Proc. 2005-77). Rev. Proc. 2014-47 bepaalt dat alle bestaande WP- en WT-overeenkomsten per 30 juni 2014 zijn beëindigd en moeten worden vernieuwd, hoewel een bestaande WP/WT die zijn aanvraag om zijn overeenkomst te vernieuwen op 31 aug. 2014 had laten goedkeuren, voor heel 2014 als een WP/WT werd behandeld.

Een buitenlands partnerschap/trust kan een WP/WT worden als het een PFFI, IGA FFI, of NFFE is. Een buitenlandse partnership/trust die wordt geacht te voldoen aan FATCA omdat het een “registered deemed-compliant FFI” is, kan ook een WP/WT worden. Tot slot kan een pensioenfonds dat op grond van de regelgeving of een IGA als een “vrijgestelde FFI” wordt behandeld, een WP/WT worden. Een WP/WT dat geen pensioenfonds is, is verantwoordelijk voor de zorgvuldigheid, de verslaglegging en de inhouding volgens hoofdstuk 4 ten aanzien van zijn partners/begunstigden, in dezelfde mate als momenteel volgens hoofdstuk 3 het geval is. (Een pensioenfonds dat een WP/WT wordt, heeft dergelijke verantwoordelijkheden niet)

In een wijziging ten opzichte van het vroegere recht kan een WP/WT ervoor kiezen, maar is daartoe niet verplicht, de verantwoordelijkheden van hoofdstuk 3 en hoofdstuk 4 op zich te nemen voor elke partner/begunstigde die zelf een personenvennootschap of een trust is en de daarmee verbonden indirecte partners/begunstigden, tenzij de personenvennootschap of trust een partner/begunstigde heeft die onderworpen is aan hoofdstuk 61-rapportage. Dit is een aanvulling op de vroegere mogelijkheden van gezamenlijke rekening en agentschap voor indirecte partners/begunstigden, die beschikbaar blijven.

De hoofdstuk 4-verantwoordelijkheden van een WP/WT worden gecoördineerd met de bestaande hoofdstuk 3-verantwoordelijkheden van de WP/WT, op dezelfde wijze als dat voor andere entiteiten het geval is. Bedragen die een WP/WT op grond van hoofdstuk 4 inhoudt, kunnen worden verrekend met elk bedrag dat de WP/WT op grond van hoofdstuk 3 moet inhouden. Een WP/WT kan de rapportage volgens hoofdstuk 3 en hoofdstuk 4 combineren op hetzelfde formulier 1042-S. Bovendien geldt, evenals voor andere entiteiten, dat wanneer een WP/WT die geen Amerikaanse entiteit, filiaal van een Amerikaanse entiteit of een onder Amerikaanse zeggenschap staande buitenlandse entiteit is, een Amerikaanse rekening op formulier 8966 rapporteert, de WP/WT niet langer hoofdstuk 61-verantwoordelijkheden voor de rekening heeft. (De voorschriften voorzien in een optie voor andere entiteiten dan WP’s en WT’s om te kiezen uit hoofdstuk 4 verantwoordelijkheden en in een uitgebreide versie van hoofdstuk 61 verantwoordelijkheden.)

Zoals onder het vroegere recht, moet een WP/WT geldige documentatie verkrijgen van al haar partners/begunstigden, of anders wordt de overeenkomst automatisch beëindigd (tenzij de fout op passende wijze wordt hersteld). Onder het vroegere recht moesten alle partners/begunstigden worden gedocumenteerd met W-8/W-9-formulieren. In een wijziging ten opzichte van het vroegere recht mag een WP/WT gevestigd in een rechtsgebied met KYC-regels die door de IRS zijn goedgekeurd, goedgekeurde KYC-documentatie gebruiken in plaats van IRS-formulieren om bepaalde klanten te documenteren. (In het verleden was het gebruik van KYC-documentatie alleen beschikbaar voor tussenpersonen die gekwalificeerde tussenpersonen waren, volgens regels die hier niet worden besproken. Een lijst van jurisdicties met KYC-regels die de IRS heeft goedgekeurd, is beschikbaar op www.irs.gov.)

Onder de vroegere wetgeving moest de naleving van WP’s/WT’s worden gecontroleerd door een audit die werd uitgevoerd door een externe auditor, en het auditrapport werd ter goedkeuring voorgelegd aan de IRS. WP’s/WT’s die ervoor hadden gekozen de rapportage volgens hoofdstuk 3 op gebundelde basis uit te voeren, moesten een audit laten uitvoeren op basis van een schema. Andere werkgroepen/WT’s hoefden geen accountantsonderzoek te laten verrichten, tenzij de IRS daar specifiek om vroeg. In de nieuwe overeenkomst wordt de vroegere auditverplichting afgeschaft. In plaats daarvan moet elke WP/WT een verantwoordelijke functionaris aanwijzen en een programma voor naleving van de regels implementeren. De verantwoordelijke functionaris moet periodiek aan de IRS certificeren dat het WP/WT zijn verplichtingen uit hoofde van de overeenkomst nakomt. De WP/WT moet een periodieke beoordeling laten uitvoeren door een externe adviseur (die geen accountant hoeft te zijn) of door de interne auditfunctie van de entiteit voordat de periodieke verklaringen worden afgegeven. De resultaten van dit periodieke onderzoek hoeven niet automatisch aan de IRS te worden voorgelegd. De IRS kan evenwel verzoeken de resultaten van het periodieke onderzoek te mogen inzien en, indien zij dit nodig acht, nader onderzoek te mogen verrichten.

Hoewel de in het kader van het periodieke onderzoek in de nieuwe WP/WT-overeenkomst verlangde informatie uitgebreid is, was dit ook het geval met de externe controle in het kader van de oude overeenkomst. De IRS gaf onder de oude overeenkomst richtlijnen dat slechts bepaalde zaken moesten worden onderzocht als onderdeel van de audit, tenzij de IRS anders verzocht. Het is onbekend of de IRS een soortgelijke regel zal hebben in die zin dat bij de periodieke controle alleen bepaalde zaken hoeven te worden onderzocht, tenzij de IRS anders verzoekt.

Onder de oude leidraad bleef een WP/WT-overeenkomst voor onbepaalde tijd van kracht, tenzij de WP/WT ervoor koos om betalingen aan buitenlandse partners op Form 1042-S te rapporteren op een gepoolde basis. In het laatste geval kon een WP/WT kiezen tussen een verlengbare overeenkomst met een initiële looptijd van zes jaar en een niet-verlengbare overeenkomst met een looptijd van maximaal 15 jaar. Alle nieuwe of verlengde overeenkomsten volgens de nieuwe richtsnoeren lopen eind 2016 af en kunnen worden verlengd.

Implicaties

De bepalingen die de WP/WT-regels met hoofdstuk 4 coördineren, zijn in overeenstemming met de bepalingen in de verordeningen en andere eerder uitgegeven richtsnoeren. Het is niet mogelijk om alle implicaties van de nieuwe compliance-regeling, die vergelijkbaar is met die voorgeschreven voor QI’s, te beoordelen totdat de IRS verdere richtlijnen uitvaardigt.

In de eerste jaren van de WP/WT-regeling werd de WP-regeling weinig gebruikt, en de WT-regeling werd bijna nooit gebruikt. Er zijn anekdotische aanwijzingen dat de WP-regeling daarna populairder is geworden. De wijzigingen in de nieuwe overeenkomst zouden de WP/WT-status populairder kunnen maken, aangezien ze de beperkingen versoepelen op het moment waarop een WP/WT hoofdstuk 3, hoofdstuk 4, en hoofdstuk 61-verantwoordelijkheid op zich kan nemen met betrekking tot indirecte partners/begunstigden, en WP’s/WT’s in bepaalde jurisdicties toestaan partners/begunstigden te documenteren met goedgekeurde KYC-documentatie. (De IRS was soms bereid om beide toe te staan onder de oude overeenkomst, maar over elke WP/WT overeenkomst moest speciaal worden onderhandeld). Het valt nog te bezien of deze nieuwe regels de WP/WT-status aantrekkelijker zullen maken dan in het verleden het geval was.

Een versie van dit artikel verscheen in Ernst & Young’s Global Tax Alert.

EditorNotes

Michael Dell is een partner bij Ernst & Young LLP in Washington.

Voor aanvullende informatie over deze artikelen kunt u contact opnemen met de heer Dell op 202-327-8788 of [email protected].

Tenzij anders vermeld, zijn de medewerkers lid van of verbonden aan Ernst & Young LLP.