Revenu étranger & Contribuables

L’IRS a publié des procédures mises à jour dans Rev. Proc. 2014-47 (publié et en vigueur le 8 août 2014) pour les « sociétés de personnes étrangères à la source » (WPs) et les « fiducies étrangères à la source » (WTs) qui choisissent d’assumer certaines responsabilités en matière de retenue d’impôt américain. Cette directive exigeait que les WPs et WTs existants renouvellent leur statut auprès de l’IRS avant le 31 août 2014, pour que leurs accords prennent effet au 30 juin 2014. Les WP et WT dont le renouvellement a été approuvé par l’IRS après le 31 août 2014 auront un accord WP ou WT en vigueur à partir de la date d’approbation du renouvellement.

Les accords révisés coordonnent les règles existantes pour les WP et WT avec la retenue FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) en vertu des Secs 1471 et 1472 et apportent les changements notables suivants aux orientations existantes :

• Comme envisagé par les règlements, un WP ou WT assumera les responsabilités de retenue primaire FATCA dans la même mesure qu’il assume actuellement les responsabilités de retenue primaire en vertu de la loi pré-FATCA.
• Dans la mesure où un WP ou WT qui n’est pas une institution financière américaine, une institution financière détenue par des Américains ou une institution financière agissant par l’intermédiaire d’une succursale américaine effectue une déclaration au niveau du compte sur les partenaires/bénéficiaires américains en vertu des règles FATCA, le WP/WT ne sera plus tenu d’effectuer une déclaration au niveau du paiement au moyen du formulaire 1099 et une retenue de sauvegarde à l’égard de ces partenaires/bénéficiaires américains.
• Dans certains cas, une WP ou WT peut désormais assumer les responsabilités de retenue primaire à l’égard d’un partenaire/bénéficiaire qui est lui-même une société de personnes ou une fiducie étrangère. Auparavant, une WP ou WT ne pouvait pas le faire et devait transmettre la documentation relative à la retenue d’impôt pour les partenaires/bénéficiaires « indirects » d’une telle société de personnes ou d’une telle fiducie à son agent de retenue, à deux exceptions près.
• Un WP ou WT situé dans une juridiction où l’IRS a approuvé les règles locales « know your customer » (KYC) peut désormais utiliser la documentation KYC pour établir le statut de ses partenaires/bénéficiaires de la même manière qu’un intermédiaire qualifié (QI) dans cette juridiction peut le faire. Auparavant, les WPs et WTs étaient uniquement autorisés à utiliser les formulaires IRS pour documenter leurs partenaires/bénéficiaires et n’étaient pas autorisés à utiliser la documentation KYC.
• Les WPs et WTs n’auront plus à être examinés périodiquement par des auditeurs externes pour démontrer la conformité à leurs accords, mais devront plutôt adopter des programmes de conformité internes similaires à ceux exigés des QIs (y compris l’exigence d’un examen externe périodique).
• Tous les accords WP/WT expireront périodiquement et devront être renouvelés.

Contexte

Les personnes américaines effectuant des paiements à des personnes non américaines d’intérêts, de dividendes et d’autres revenus (à l’exclusion des gains en capital) de source américaine doivent retenir un impôt de 30 % en vertu des articles 1441 et 1442. Des exemptions et des taux réduits sont disponibles mais exigent généralement que le bénéficiaire effectif documente son droit à l’exemption sur la version appropriée du formulaire W-8. Ces paiements doivent généralement être déclarés à l’IRS sur le formulaire 1042-S, Foreign Person’s U.S. Source Income Subject to Withholding, même si le paiement est exempté de retenue. Ces règles sont généralement connues sous le nom de règles du chapitre 3.

Les personnes américaines effectuant des paiements à des personnes américaines (autres que certains « bénéficiaires exonérés ») d’intérêts, de dividendes et d’autres revenus de toute source, y compris le produit brut de la vente de titres, doivent déclarer les paiements à l’IRS sur la version appropriée du formulaire 1099. Si un paiement doit être déclaré sur le formulaire 1099, le payeur américain doit également effectuer une retenue de sauvegarde de 28 % en vertu de l’article 3406 si le bénéficiaire américain n’a pas fourni son numéro d’identification de contribuable sur le formulaire W-9, Request for Taxpayer Identification Number and Certification, et dans certaines autres situations. Ces règles sont généralement connues sous le nom de règles du chapitre 61.

D’ordinaire, une société de personnes étrangère, une fiducie simple étrangère ou une fiducie concédante étrangère est regardée aux fins du chapitre 3 et du chapitre 61. (Une fiducie complexe étrangère est opaque à ces fins fiscales.) Une telle entité étrangère doit transmettre la documentation relative à la retenue d’impôt de ses partenaires/bénéficiaires (c’est-à-dire le formulaire W-9 pour les personnes/entités américaines et la version appropriée du formulaire W-8 pour les personnes et entités non américaines) à son payeur en amont. Le payeur en amont doit alors effectuer la retenue/la déclaration au titre des chapitres 3 et 61 comme si les associés/bénéficiaires de la société de personnes/trust étrangère étaient les clients directs du payeur en amont. Le traitement de ces clients indirects peut s’avérer fastidieux pour un payeur en amont, en particulier si les répartitions sont complexes ou ne peuvent être déterminées avant la fin de l’année. Dans certains cas, il pourrait être illégal en vertu de la loi locale pour une société de personnes/trust étrangère de divulguer des informations sur ses partenaires/bénéficiaires sans leur consentement.

Depuis 2003, l’IRS a permis à certaines sociétés de personnes étrangères, fiducies simples étrangères et fiducies concédantes étrangères de devenir des WP/WT et de prendre en charge la déclaration/la retenue des chapitres 3 et 61 en ce qui concerne certains partenaires/bénéficiaires. (Dans la mesure où une société de capital-risque ou une société de capital-risque doit effectuer une retenue en vertu du chapitre 3 ou du chapitre 61, elle doit effectuer la retenue elle-même et ne peut pas demander à un payeur en amont d’effectuer la retenue à sa place. En d’autres termes, une WP/WT doit assumer des responsabilités « primaires » en matière de retenue). Dans la mesure où une PT/WT le fait, elle ne doit pas transmettre la documentation du partenaire/bénéficiaire aux payeurs en amont. Dans certains cas, une WP/WT peut déclarer les informations sur les partenaires/bénéficiaires non américains sur le formulaire 1042-S sur une base groupée à l’IRS, plutôt que de divulguer chacun d’eux sur des formulaires 1042-S individuels.

Selon le droit antérieur, si un associé/bénéficiaire d’une WP/WT était lui-même une société de personnes étrangère, une fiducie simple étrangère ou une fiducie concédante étrangère et que l’entité de second rang ne choisissait pas elle-même d’être une WP/WT, une WP/WT ne pouvait pas assumer ces responsabilités primaires du chapitre 3 et du chapitre 61 à l’égard de l’entité de second rang et de ses associés/bénéficiaires. Une telle société de personnes/trust de deuxième niveau est appelée entité intermédiaire et ses associés/bénéficiaires sont appelés associés/bénéficiaires indirects. Ainsi, la PT/WT devait transmettre la documentation et les renseignements sur les partenaires/bénéficiaires indirects au payeur en amont de la PT/WT, qui déclarait et retenait comme si les partenaires/bénéficiaires indirects étaient des clients directs du payeur en amont.

Deux exceptions permettaient à une PT/WT d’assumer les responsabilités du chapitre 3/chapitre 61 à l’égard des partenaires/bénéficiaires indirects d’une entité intermédiaire. La première était si la WP/WT et l’entité intermédiaire convenaient de traiter le compte de l’entité intermédiaire comme un compte conjoint aux fins de déclaration et de retenue (l’option du compte conjoint). La seconde était si l’entité accréditive acceptait d’agir en tant qu’agent de la WP/WT à certaines fins (l’option d’agence).

Les dispositions FATCA des articles 1471-1474 (également appelées règles du chapitre 4) prévoient l’imposition d’une retenue de 30 % sur certains paiements de source américaine à toute institution financière étrangère (l’entité accréditive).Les dispositions FATCA des articles 1471 à 1474 (également appelées règles du chapitre 4) prévoient l’imposition d’une retenue de 30 % sur certains paiements de source américaine à toute institution financière étrangère (FFI), à moins que la FFI (1) n’accepte avec l’IRS d’exercer une diligence raisonnable, d’effectuer des déclarations et de prélever une retenue sur les comptes détenus par certaines personnes/entités américaines et entités étrangères détenues par des Américains (une FFI participante ou PFFI), ou (2) ne se conforme aux dispositions d’un accord intergouvernemental (IGA) entre la juridiction où elle est située et les États-Unis (une FFI IGA). La déclaration se fait compte par compte sur le formulaire 8966, FATCA Report. La retenue à la source s’applique également aux paiements effectués à une entité non américaine qui n’est pas une FFI (entité étrangère non financière, ou NFFE), sauf si la NFFE certifie qu’elle n’a pas d’actionnaires américains à 10 % ou les identifie. Dans ce dernier cas, le payeur déclarerait les paiements sur le formulaire 8966.

Les orientations sous FATCA envisageaient que les procédures WP et WT soient conservées sous une forme modifiée et intégrées à FATCA.

Rev. Proc. 2014-47

Rev. Proc. 2014-47 fournit le texte des nouveaux accords que les WP et WT concluront avec l’IRS et remplace les orientations antérieures (Rev. Proc. 2003-64, modifiée par Rev. Proc. 2004-21 et Rev. Proc. 2005-77). Rev. Proc. 2014-47 prévoit que tous les accords de WP et WT existants ont été résiliés au 30 juin 2014 et doivent être renouvelés, bien qu’un WP/WT existant dont la demande de renouvellement de l’accord a été approuvée avant le 31 août 2014 a été traité comme un WP/WT pour toute l’année 2014.

Une société de personnes/trust étrangère peut devenir un WP/WT si elle est une PFFI, une IGA FFI ou une NFFE. Une société de personnes/trust étrangère qui est réputée être en conformité avec FATCA parce qu’elle est une « FFI réputée conforme enregistrée » peut également devenir une WP/WT. Enfin, un fonds de retraite qui est traité comme une « FFI exonérée » en vertu des règlements ou d’un IGA peut devenir une WP/WT. Une WP/WT qui n’est pas un fonds de retraite est responsable de l’exécution de la diligence raisonnable, de la déclaration et de la retenue du chapitre 4 à l’égard de ses partenaires/bénéficiaires dans la même mesure qu’elle le fait actuellement en vertu du chapitre 3. (Une caisse de retraite qui devient une WP/WT n’a pas de telles responsabilités.)

Dans un changement par rapport à la loi antérieure, une WP/WT peut, mais n’est pas tenue, de choisir d’assumer les responsabilités du chapitre 3 et du chapitre 4 pour tout partenaire/bénéficiaire qui est lui-même une société de personnes ou une fiducie et les partenaires/bénéficiaires indirects associés, à moins que la société de personnes ou la fiducie ait un partenaire/bénéficiaire qui est assujetti à la déclaration du chapitre 61. Ceci s’ajoute aux options de compte conjoint et d’agence de droit antérieur pour les partenaires/bénéficiaires indirects, qui restent disponibles.

Les responsabilités d’une WP/WT en vertu du chapitre 4 sont coordonnées avec les responsabilités existantes de la WP/WT en vertu du chapitre 3 de la même manière qu’elles le sont pour les autres entités. Les montants qu’une WP/WT retient en vertu du chapitre 4 peuvent être crédités sur tout montant que la WP/WT doit retenir en vertu du chapitre 3. Une WP/WT peut combiner les déclarations au titre du chapitre 3 et du chapitre 4 sur le même formulaire 1042-S. De plus, comme pour les autres entités, si une WP/WT qui n’est pas une entité américaine, une succursale d’une entité américaine ou une entité étrangère contrôlée par les États-Unis déclare un compte américain sur le formulaire 8966, la WP/WT n’a plus de responsabilités en vertu du chapitre 61 pour ce compte. (La réglementation prévoit une option pour les entités autres que les WP et WT de choisir de ne pas assumer les responsabilités du chapitre 4 et d’assumer une version élargie des responsabilités du chapitre 61.)

Comme sous la loi antérieure, un WP/WT doit obtenir une documentation valide de tous ses partenaires/bénéficiaires, sinon l’accord sera automatiquement résilié (à moins que l’erreur soit convenablement corrigée). En vertu du droit antérieur, tous les partenaires/bénéficiaires devaient être documentés par des formulaires W-8/W-9. Dans un changement par rapport à la loi précédente, un WP/WT situé dans une juridiction avec des règles KYC qui ont été approuvées par l’IRS peut utiliser la documentation KYC approuvée au lieu des formulaires IRS pour documenter certains clients. (Dans le passé, l’utilisation de la documentation KYC n’était disponible que pour les intermédiaires qualifiés, selon des règles qui ne sont pas discutées ici. Une liste des juridictions ayant des règles KYC que l’IRS a approuvées est disponible à l’adresse www.irs.gov.)

Dans le droit antérieur, la conformité des WPs/WTs devait être vérifiée par un audit réalisé par un auditeur externe, et le rapport d’audit était soumis à l’IRS pour approbation. Les WPs/WTs qui avaient choisi d’effectuer des déclarations au titre du chapitre 3 sur une base groupée étaient tenus d’obtenir un audit sur la base d’un calendrier. Les autres WPs/WTs n’étaient pas tenus d’obtenir un audit à moins que l’IRS ne le demande spécifiquement. Le nouvel accord élimine l’ancienne exigence d’audit. À la place, chaque WP/WT doit désigner un agent responsable et mettre en œuvre un programme de conformité. L’agent responsable doit certifier périodiquement à l’IRS que la WP/WT se conforme à ses obligations en vertu de l’accord. La WP/WT doit obtenir un examen périodique soit par un conseiller externe (qui ne doit pas nécessairement être un auditeur), soit par la fonction d’audit interne de l’entité avant de faire les certifications périodiques. Les résultats de cet examen périodique ne doivent pas être soumis automatiquement à l’IRS. Cependant, l’IRS peut demander à examiner les résultats de l’examen périodique et faire des enquêtes supplémentaires s’il le juge nécessaire.

Bien que les informations demandées dans le cadre de l’examen périodique dans le nouvel accord WP/WT soient étendues, c’était également le cas pour l’audit externe dans l’ancien accord. L’IRS a publié des directives dans le cadre de l’ancien accord selon lesquelles seules certaines questions devaient être examinées dans le cadre de l’audit, sauf demande contraire de l’IRS. On ne sait pas si l’IRS aura une règle similaire selon laquelle l’examen périodique ne doit examiner que certaines questions, à moins que l’IRS ne demande le contraire.

Selon les anciennes directives, un accord WP/WT restait en vigueur indéfiniment, sauf si le WP/WT choisissait de déclarer les paiements aux partenaires étrangers sur le formulaire 1042-S sur une base groupée. Dans ce dernier cas, une PT/WT pouvait choisir entre un accord renouvelable d’une durée initiale de six ans et un accord non renouvelable d’une durée maximale de 15 ans. Tous les accords nouveaux ou renouvelés en vertu de la nouvelle orientation expireront à la fin de 2016 et pourront être renouvelés.

Implications

Les dispositions coordonnant les règles WP/WT avec le chapitre 4 sont conformes aux dispositions des règlements et autres orientations publiées précédemment. Il n’est pas possible d’évaluer toutes les implications du nouveau régime de conformité, qui est similaire à celui prescrit pour les QI, jusqu’à ce que l’IRS publie d’autres directives.

Durant les premières années du régime WP/WT, le régime WP était peu utilisé, et le régime WT ne l’était presque jamais. Il existe des preuves anecdotiques que le régime WP est devenu plus populaire par la suite. Les changements apportés au nouvel accord pourraient rendre le statut de WP/WT plus populaire, puisqu’ils assouplissent les restrictions concernant le moment où un WP/WT peut assumer la responsabilité du chapitre 3, du chapitre 4 et du chapitre 61 à l’égard des partenaires/bénéficiaires indirects et permettent aux WP/WT dans certaines juridictions de documenter les partenaires/bénéficiaires avec des documents KYC approuvés. (L’IRS était parfois disposé à autoriser ces deux éléments dans le cadre de l’ancien accord, mais chaque accord WP/WT devait faire l’objet d’une négociation spéciale). Il reste à voir si ces nouvelles règles rendront le statut WP/WT plus attrayant qu’il ne l’était dans le passé.

Une version de cet article est apparue dans Ernst & Young’s Global Tax Alert.

EditorNotes

Michael Dell est un associé chez Ernst & Young LLP à Washington.

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