Contribuyentes de Rentas Extranjeras &

El IRS emitió procedimientos actualizados en el Rev. Proc. 2014-47 (publicado y efectivo el 8 de agosto de 2014) para las «sociedades extranjeras de retención» (WPs) y los «fideicomisos extranjeros de retención» (WTs) que eligen asumir ciertas responsabilidades de retención de impuestos de Estados Unidos. Esta guía requería que las WPs y WTs existentes renovaran su estatus con el IRS antes del 31 de agosto de 2014, para que sus acuerdos fueran efectivos a partir del 30 de junio de 2014. Los WP y WT con una renovación aprobada por el IRS después del 31 de agosto de 2014, tendrán un acuerdo WP o WT efectivo a partir de la fecha de aprobación de la renovación.

Los acuerdos revisados coordinan las normas existentes para los WP y WT con la retención de la Ley de Cumplimiento Fiscal de Cuentas Extranjeras (FATCA) bajo las Secciones 1471 y 1472 y hacen los siguientes cambios notables a la orientación existente:

• Según lo previsto por las regulaciones, un WP o WT asumirá las responsabilidades primarias de retención de FATCA en la misma medida que actualmente asume las responsabilidades primarias de retención bajo la ley pre-FATCA.
• En la medida en que un WP o WT que no sea una institución financiera estadounidense, una institución financiera de propiedad estadounidense o una institución financiera que actúe a través de una sucursal estadounidense realice informes a nivel de cuenta sobre socios/beneficiarios estadounidenses en virtud de las normas FATCA, el WP/WT ya no estará obligado a realizar informes del Formulario 1099 a nivel de pago y retenciones de seguridad con respecto a dichos socios/beneficiarios estadounidenses.
• En algunos casos, un WP o WT puede ahora asumir responsabilidades de retención primaria con respecto a un socio/beneficiario que es a su vez una sociedad o fideicomiso extranjero. Anteriormente, un WP o WT no podía hacerlo y tenía que pasar la documentación de retención de impuestos para los socios/beneficiarios «indirectos» de dicha sociedad o fideicomiso a través de su agente de retención, con dos excepciones limitadas.
• Un WP o WT situado en una jurisdicción en la que el IRS ha aprobado las normas locales de «conozca a su cliente» (KYC) puede ahora utilizar la documentación KYC para establecer el estado de sus socios/beneficiarios de la misma manera que un intermediario cualificado (QI) en esa jurisdicción puede hacerlo. Anteriormente, los WP y WT sólo podían utilizar los formularios del IRS para documentar a sus socios/beneficiarios y no podían utilizar la documentación KYC.
• Los WP y WT ya no tendrán que ser examinados periódicamente por auditores externos para demostrar el cumplimiento de sus acuerdos, sino que tendrán que adoptar programas de cumplimiento interno similares a los exigidos a los QI (incluyendo el requisito de una revisión externa periódica).
• Todos los acuerdos WP/WT expirarán periódicamente y tendrán que ser renovados.

Contexto

Las personas estadounidenses que realicen pagos a personas no estadounidenses de intereses, dividendos y otros ingresos de origen estadounidense (excluyendo las ganancias de capital) deben retener un impuesto del 30% en virtud de las Secciones 1441 y 1442. Existen exenciones y tipos reducidos, pero generalmente requieren que el beneficiario efectivo documente su derecho a la exención en la versión adecuada del formulario W-8. Por lo general, estos pagos deben declararse al IRS en el formulario 1042-S, Foreign Person’s U.S. Source Income Subject to Withholding (Ingresos de origen estadounidense de una persona extranjera sujetos a retención), incluso si el pago está exento de retención. Estas normas se conocen generalmente como las normas del capítulo 3.

Las personas estadounidenses que realicen pagos a personas estadounidenses (que no sean ciertos «receptores exentos») de intereses, dividendos y otros ingresos de cualquier fuente, incluidos los ingresos brutos de la venta de valores, deben informar de los pagos al IRS en la versión adecuada del formulario 1099. Si un pago está sujeto a la declaración en el formulario 1099, el pagador estadounidense también debe realizar una retención adicional del 28% en virtud del artículo 3406 si el beneficiario estadounidense no ha facilitado su número de identificación de contribuyente en el formulario W-9, Solicitud de número de identificación de contribuyente y certificación, y en algunas otras situaciones. Estas normas se conocen generalmente como las normas del capítulo 61.

Por lo general, una sociedad extranjera, un fideicomiso simple extranjero o un fideicomiso de otorgamiento extranjero se consideran a efectos del capítulo 3 y del capítulo 61. (Una entidad extranjera de este tipo debe transmitir la documentación de la retención de impuestos de sus socios/beneficiarios (es decir, el formulario W-9 para las personas/entidades estadounidenses y la versión adecuada del formulario W-8 para las personas y entidades no estadounidenses) a su pagador anterior. A continuación, el pagador ascendente debe efectuar las retenciones/informaciones del capítulo 3 y del capítulo 61 como si los socios/beneficiarios de la sociedad/fideicomiso extranjero fueran los clientes directos del pagador ascendente. Tratar con esos clientes indirectos podría ser una carga para un pagador ascendente, especialmente si las asignaciones fueran complejas o no pudieran determinarse hasta el final del año. En algunos casos, podría ser ilegal, en virtud de la legislación local, que una sociedad o fideicomiso extranjero revelara información sobre sus socios/beneficiarios sin su consentimiento.

Desde 2003, el IRS ha permitido que determinadas sociedades extranjeras, fideicomisos simples extranjeros y fideicomisos de otorgantes extranjeros se conviertan en WP/WT y se hagan cargo de la declaración/retención del capítulo 3 y del capítulo 61 con respecto a determinados socios/beneficiarios. (En la medida en que un WP o WT deba efectuar la retención con arreglo al capítulo 3 o al capítulo 61, deberá efectuar la retención por sí mismo y no podrá solicitar a un pagador anterior que efectúe la retención en su lugar. En otras palabras, un WP/WT debe asumir las responsabilidades de retención «primarias»). En la medida en que un WP/WT lo haga, no tiene que transmitir la documentación del socio/beneficiario a los pagadores anteriores. En algunos casos, un WP/WT puede comunicar la información sobre los socios/beneficiarios no estadounidenses en el formulario 1042-S de forma conjunta al IRS, en lugar de revelar cada uno de ellos en los formularios 1042-S individuales.

Según la legislación anterior, si un socio/beneficiario de un WP/WT era a su vez una sociedad extranjera, un fideicomiso simple extranjero o un fideicomiso otorgante extranjero y la entidad de segundo nivel no elegía a su vez ser un WP/WT, un WP/WT no podía asumir estas responsabilidades primarias del capítulo 3 y del capítulo 61 con respecto a la entidad de segundo nivel y sus socios/beneficiarios. Este tipo de sociedad/fideicomiso de segundo grado se denomina entidad canalizadora, y sus socios/beneficiarios se denominan socios/beneficiarios indirectos. Por lo tanto, el WP/WT tenía que transmitir la documentación y la información sobre los socios/beneficiarios indirectos al pagador anterior del WP/WT, que declararía y retendría como si los socios/beneficiarios indirectos fueran clientes directos del pagador anterior.

Dos excepciones permitían a un WP/WT asumir las responsabilidades del capítulo 3/capítulo 61 con respecto a los socios/beneficiarios indirectos de una entidad canalizadora. La primera era si el WP/WT y la entidad canalizadora acordaban tratar la cuenta de la entidad canalizadora como una cuenta conjunta a efectos de declaración y retención (la opción de cuenta conjunta). La segunda era si la entidad canalizadora acordaba actuar como agente del WP/WT a determinados efectos (la opción de la agencia).

Las disposiciones de la FATCA de los arts. 1471-1474 (también denominadas normas del capítulo 4) prevén la imposición de una retención del 30% sobre determinados pagos de origen estadounidense a cualquier institución financiera extranjera (en inglés).a cualquier institución financiera extranjera (FFI) a menos que la FFI (1) acuerde con el IRS llevar a cabo la diligencia debida, la presentación de informes y la retención con respecto a las cuentas mantenidas por determinadas personas/entidades estadounidenses y entidades extranjeras de propiedad estadounidense (una FFI participante, o PFFI), o (2) cumpla con las disposiciones de un acuerdo intergubernamental (IGA) entre la jurisdicción donde se encuentra y los Estados Unidos (una FFI IGA). La declaración se realiza cuenta por cuenta en el formulario 8966, FATCA Report. La retención de impuestos también se aplica a esos pagos a una entidad no estadounidense que no sea una FFI (entidad extranjera no financiera, o NFFE), a menos que la NFFE certifique que no tiene un 10% de accionistas estadounidenses o los identifique. En este último caso, el pagador informaría de los pagos en el formulario 8966.

Las orientaciones de FATCA preveían que los procedimientos WP y WT se mantuvieran de forma modificada y se integraran en FATCA.

Rev. Proc. 2014-47

La Rev. Proc. 2014-47 proporciona el texto de los nuevos acuerdos que los WP y WT celebrarán con el IRS y sustituye la orientación anterior (Rev. Proc. 2003-64, modificada por Rev. Proc. 2004-21 y Rev. Proc. 2005-77). Rev. Proc. 2014-47 establece que todos los acuerdos existentes de WP y WT se terminaron a partir del 30 de junio de 2014, y deben ser renovados, aunque un WP/WT existente que tenía su solicitud para renovar su acuerdo aprobado antes del 31 de agosto de 2014, fue tratado como un WP/WT para todo el año 2014.

Una asociación/fideicomiso extranjero puede convertirse en un WP/WT si es un PFFI, IGA FFI, o NFFE. Una sociedad/fideicomiso extranjero que se considera que cumple con FATCA porque es una «FFI registrada que se considera conforme» también puede convertirse en un WP/WT. Por último, un fondo de jubilación que sea tratado como una «FFI exenta» en virtud de la normativa o de un IGA puede convertirse en un WP/WT. Un WP/WT que no sea un fondo de jubilación es responsable de llevar a cabo la diligencia debida, la presentación de informes y la retención del capítulo 4 con respecto a sus socios/beneficiarios en la misma medida en que lo hace actualmente con arreglo al capítulo 3. (Un fondo de jubilación que se convierta en un WP/WT no tiene esas responsabilidades).

En un cambio con respecto a la ley anterior, un WP/WT puede, pero no está obligado, a optar por asumir las responsabilidades del capítulo 3 y del capítulo 4 con respecto a cualquier socio/beneficiario que sea a su vez una sociedad o un fideicomiso y los socios/beneficiarios indirectos asociados, a menos que la sociedad o el fideicomiso tenga un socio/beneficiario que esté sujeto al capítulo 61 de información. Esto se suma a las opciones de cuenta conjunta y agencia de la ley anterior para los socios/beneficiarios indirectos, que siguen estando disponibles.

Las responsabilidades del capítulo 4 de un WP/WT se coordinan con las responsabilidades existentes del capítulo 3 del WP/WT de la misma manera que para otras entidades. Las cantidades que un LB/WT retenga en virtud del capítulo 4 pueden acreditarse contra cualquier cantidad que el LB/WT deba retener en virtud del capítulo 3. Un WP/WT puede combinar la información del capítulo 3 y del capítulo 4 en el mismo formulario 1042-S. Además, al igual que en el caso de otras entidades, si un WP/WT que no es una entidad estadounidense, una sucursal de una entidad estadounidense o una entidad extranjera controlada por Estados Unidos informa de una cuenta estadounidense en el formulario 8966, el WP/WT ya no tiene responsabilidades del capítulo 61 para la cuenta. (La normativa ofrece una opción para que las entidades distintas de los WP y WT puedan optar por no asumir las responsabilidades del capítulo 4 y adoptar una versión ampliada de las responsabilidades del capítulo 61.)

Al igual que en la legislación anterior, un WP/WT debe obtener documentación válida de todos sus socios/beneficiarios o, de lo contrario, el acuerdo se rescindirá automáticamente (a menos que el error se subsane adecuadamente). Según la legislación anterior, todos los socios/beneficiarios debían estar documentados con los formularios W-8/W-9. En un cambio con respecto a la ley anterior, un WP/WT situado en una jurisdicción con normas KYC que han sido aprobadas por el IRS puede utilizar la documentación KYC aprobada en lugar de los formularios del IRS para documentar a ciertos clientes. (En el pasado, el uso de la documentación KYC sólo estaba disponible para los intermediarios que eran intermediarios calificados, bajo reglas que no se discuten aquí. Una lista de jurisdicciones con normas KYC que el IRS ha aprobado está disponible en www.irs.gov.)

De acuerdo con la legislación anterior, el cumplimiento de los WP/WT tenía que ser comprobado por una auditoría realizada por un auditor externo, y el informe de auditoría se presentaba al IRS para su aprobación. Los WP/WT que habían optado por realizar la declaración del capítulo 3 de forma agrupada debían obtener una auditoría basada en un calendario. Los demás WP/WT no estaban obligados a obtener una auditoría a menos que el IRS la solicitara específicamente. El nuevo acuerdo elimina el anterior requisito de auditoría. En su lugar, cada PT/WT debe designar a un funcionario responsable e implementar un programa de cumplimiento. El funcionario responsable debe certificar periódicamente al IRS que el GT/WT cumple con sus obligaciones en virtud del acuerdo. El GT/WT debe obtener una revisión periódica por parte de un asesor externo (que no tiene por qué ser un auditor) o de la función de auditoría interna de la entidad antes de realizar las certificaciones periódicas. Los resultados de esta revisión periódica no deben presentarse automáticamente al IRS. Sin embargo, el IRS puede solicitar la revisión de los resultados de la revisión periódica y hacer más averiguaciones si lo considera oportuno.

Aunque la información solicitada en la revisión periódica en el nuevo acuerdo WP/WT es extensa, este era también el caso de la auditoría externa en el antiguo acuerdo. El IRS emitió orientaciones en el marco del antiguo acuerdo en el sentido de que sólo era necesario examinar determinadas cuestiones como parte de la auditoría, a menos que el IRS solicitara lo contrario. Se desconoce si el IRS tendrá una norma similar en el sentido de que la revisión periódica necesita examinar sólo ciertos asuntos a menos que el IRS solicite lo contrario.

Bajo la antigua orientación, un acuerdo de WP/WT continuaba en vigor indefinidamente a menos que el WP/WT eligiera informar de los pagos a los socios extranjeros en el formulario 1042-S de forma conjunta. En este último caso, un WP/WT podía elegir entre un acuerdo renovable con una duración inicial de seis años y un acuerdo no renovable con una duración de hasta 15 años. Todos los acuerdos nuevos o renovados con arreglo a las nuevas orientaciones expirarán a finales de 2016 y podrán renovarse.

Implicaciones

Las disposiciones que coordinan las normas de WP/WT con el capítulo 4 son coherentes con las disposiciones de los reglamentos y otras orientaciones publicadas anteriormente. No es posible evaluar todas las implicaciones del nuevo régimen de cumplimiento, que es similar al prescrito para los QI, hasta que el IRS publique más orientaciones.

En los primeros años del régimen WP/WT, el régimen WP se utilizó poco, y el régimen WT casi nunca. Hay pruebas anecdóticas de que el régimen de LB se ha vuelto más popular posteriormente. Los cambios del nuevo acuerdo podrían hacer más popular el estatus de WP/WT, ya que flexibilizan las restricciones sobre cuándo un WP/WT puede asumir la responsabilidad del capítulo 3, el capítulo 4 y el capítulo 61 con respecto a los socios/beneficiarios indirectos y permiten a los WP/WT en ciertas jurisdicciones documentar a los socios/beneficiarios con documentación KYC aprobada. (El IRS estaba ocasionalmente dispuesto a permitir ambas cosas bajo el antiguo acuerdo, pero cada acuerdo de WP/WT tenía que ser negociado especialmente). Queda por ver si estas nuevas normas harán que la condición de WP/WT sea más atractiva que en el pasado.

Una versión de este artículo apareció en Global Tax Alert de Ernst & Young.

Notas del editor

Michael Dell es socio de Ernst & Young LLP en Washington.

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